La cesión de uso de apartamentos por cooperativa de vivienda constituye entrega de bienes sujeta a IVA. Aunque el cooperativista no adquiere la propiedad ni puede enajenar o gravar el inmueble, la transmisión del poder de disposición fáctico (derecho a usar, gozar y disfrutar) con facultades análogas a las del propietario integra el concepto comunitario de entrega. La limitación contractual de no poder disponer enajenando no impide que exista poder de disposición respecto al uso y disfrute del bien, determinante de la sujeción al impuesto.
Hechos
El consultante tiene suscrito un contrato de adhesión con una cooperativa calificada de interés social y sin ánimo de lucro, realizando aportaciones obligatorias y voluntarias derivadas de tal condición.
La entidad ha llevado a cabo actividades tendentes a la ejecución de las obras para la habilitación de un conjunto residencial para mayores sobre un terreno previamente adquirido por la entidad cooperativa con la finalidad de propiciar la obra citada, compuesta por 67 apartamentos independientes. Los apartamentos nunca pasarán a ser propiedad de los cooperativistas, quienes sólo adquieren el derecho a usar los apartamentos.
Actualmente, la cooperativa ha finalizado las citadas obras, por lo que se va a proceder a la asignación de uso de los diferentes apartamentos a los socios cooperativistas, futuros residentes de la residencia de la tercera edad.
La cooperativa entiende que las entregas de las aportaciones sociales que ha venido efectuando el socio están sujetas al devengo del IVA al tipo del 7 por 100.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
Contestación
1.- El consultante realiza una serie de consideraciones en el texto de la consulta en las que entiende que la operación de cesión de uso de los apartamentos no debe ser calificada como una entrega de bienes.
Se argumenta que dicha cesión no se asimilaría a la transmisión del poder de disposición sobre los citados bienes inmuebles, toda vez que el cooperativista puede transmitir sus participaciones sociales a terceros pero no puede disponer del inmueble vendiéndolo, cediéndolo o hipotecándolo.
En relación con esta cuestión conviene recordar la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88. En esta sentencia se declaró en su apartado 9 que se “considera ‘entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
“Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien”.
De igual modo, el apartado 9 de la sentencia antes transcrito se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre los bienes “con las facultades atribuidas a su propietario”. En opinión del Abogado General esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición. Por tanto, la puesta a disposición implica poder usar el bien, su goce y disfrute y también poder enajenarlo y gravarlo.
En el texto de la consulta se dice textualmente que “del contrato de adhesión se desprende que no se podrá producir, en ningún momento la entrega de la propiedad a disposición de los diferentes cooperativistas, (…) quienes sólo adquieren, por el hecho de su adscripción a la cooperativa el derecho como socio a usar los apartamentos adjudicados en uso, así como la parte común de las instalaciones.”. Se especifica también que el cooperativista no pueda enajenar o gravar el bien inmueble. En la medida en que el titular del derecho no puede realizar las operaciones anteriores, no se puede considerar que se le haya transmitido el poder de disposición de los bienes como si se tratase de su dueño. El hecho de que se pueda disponer de sus participaciones sociales no implica que esta facultad de disposición exista respecto del bien inmueble. Por tanto, y a estos exclusivos efectos, ha de considerarse que lo que verdaderamente se ha transmitido es un derecho de uso y disfrute de los apartamentos en cuestión.
2.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes”.
En consecuencia, de conformidad con lo establecido en el artículo anterior, la operación objeto de consulta por la que se produce la transmisión de un “derecho de afiliación” a la cooperativa que permite a sus titulares el uso privado y exclusivo de un apartamento tiene la consideración de prestación de servicios.
En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”. Dado que en el artículo 91, regulador de los tipos impositivos reducidos, no se contempla la operación objeto de consulta, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la misma será el general del Impuesto.
Por último, el devengo se recoge en el artículo 75 de la Ley 37/1992, según redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinada Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE del 2), de la siguiente manera:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley."
Considerando la naturaleza de la operación a la que se refiere el escrito de consulta, ha de señalarse que el devengo del tributo se producirá a medida que resulten exigibles las cantidades que correspondan, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, transcrito. En caso de que la totalidad, o una parte sustantiva, de dicho precio se exija al inicio de la operación, dicha exigibilidad dará lugar al devengo del tributo en proporción a su importe.
3.- Por otra parte, de acuerdo con el contenido de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de Sociedades Cooperativas Andaluzas (BOJA de 20 de abril y BOE de 5 de mayo), las cooperativas son sociedades cuyo capital social está constituido por aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios (art. 77).
Además de estas aportaciones al capital, el artículo 86 de la Ley prevé la posibilidad de que los socios efectúen otros pagos para la obtención de servicios cooperativizados, por concepto distinto del de aportaciones al capital, que estarán sujetos a las condiciones fijadas o pactadas con las cooperativas. Según lo dicho, y por lo que parece desprenderse del texto de la consulta, las aportaciones que hacen los socios cooperativista para en un futuro tener derecho al uso de los diferentes apartamentos a que alude en su escrito, no guardan relación con las operaciones de constitución o ampliación de capital (operaciones societarias) de las que se describen como sujetas en el artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre); más bien parece que se trata de aportaciones, distintas de las de capital, efectuadas por los socios para la obtención de unos futuros servicios cooperativos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,11, 75, 90. Real Decreto Legislativo 1/1993 artículo 19