Las aportaciones no dinerarias de participaciones a las entidades C y D pueden acogerse al régimen especial de aportaciones de activos (artículo 94 TRLIS) siempre que concurran: (i) que C y D sean residentes españolas o realicen actividad a través de EP en España; (ii) que tras la aportación la consultante participe al menos en el 5% de los fondos propios; (iii) si la consultante es persona física, que las participaciones aportadas representen mínimo el 5% de fondos propios de la entidad de cuyo capital sean representativas, sean poseídas de forma ininterrumpida durante el año anterior, y que la entidad no sea sociedad patrimonial ni tenga actividad principal de gestión de patrimonio. La aplicación del régimen genera neutralidad fiscal tanto para la aportante como para la receptora y los socios suscritos; la adquisición de autocartera por C no accede al régimen especial (operación posterior a la aportación), debiendo verificarse si concurren los requisitos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en función del origen y aplicación de fondos.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles para uso de vivienda, siendo propietaria de varios pisos y plazas de garaje que mantiene alquilados o preparados para alquilar. Para el desarrollo de su actividad de arrendamiento mantiene un local afecto a la misma y un empleado a jornada completa.
La sociedad se encuentra participada por dos personas físicas (PF1 y PF2), que son titulares del 29,24% cada una, así como por las entidades D y C, ambas con un porcentaje de participación del 20,74% cada una. La entidad D pertenece a PF2 y a su núcleo familiar, mientras que la entidad C pertenece a PF1 y a su núcleo familiar. Las participaciones que las personas físicas tienen en la consultante han sido poseídas con más de un año de antigüedad.
Los socios personas físicas, han decidido aportar su participación en la entidad consultante a las sociedades C y D, respectivamente, mediante sendas ampliaciones de capital a realizar por cada una de ellas. Como resultado de dichas aportaciones las mercantiles C y D serán propietarias de la consultante en un (49,98 %) cada una.
Con posterioridad a la operación planteada, se plantea la posibilidad de que la consultante adquiera a la entidad C su participación en la propia consultante (mediante la realización de una operación de autocartera), en cuyo pago procederá a entregar dos de los inmuebles que figuran en el activo de la consultante.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones planteadas de aportación de las participaciones de la consultante a las entidades C y D pueden acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, y qué tributación se derivaría para las sociedades que amplían capital y para los socios que la suscriben.
2. La tributación de la operación de adquisición de autocartera planteada, tanto para la consultante como para la entidad C, así como la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Tales requisitos parecen cumplirse en el supuesto concreto analizado. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En el supuesto concreto planteado, no existe información sobre este extremo.
Por tanto, en la medida en que en el supuesto concreto planteado, se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, las operaciones de aportación no dineraria descritas podrían aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta no se indican los motivos económicos por los que se llevarían a cabo las aportaciones no dinerarias planteadas por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la validez o no de los mismos, a efectos de lo dispuesto en artículo 96.2 del TRLIS, previamente transcrito.
En relación con la tributación de las personas físicas aportantes, en el caso de que existieran motivos económicos válidos en la aportación de las participaciones en la consultante, en favor de la entidades C y D y que la operación se acogiese al régimen fiscal especial, la aplicación de dicho régimen establece que las rentas generadas en sede de los socios, por operaciones de aportación no dineraria del artículo 94 del TRLIS, no se integren en su base imponible, conservando aquéllos la fecha y el valor de las participaciones entregadas (artículos 88 del TRLIS).
Por el contrario, en caso de que las aportaciones no dinerarias realizadas por las personas físicas PF1 y PF2 no pudieran acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, dada la ausencia de motivos económicos válidos, dichas personas deberían integrar la ganancia o pérdida patrimonial, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, en la base imponible del ahorro con arreglo a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
Las sociedades adquirentes C y D, en el supuesto de que fuera de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, valorará los elementos recibidos por el mismo valor que dichos elementos tenían en el aportante, conservando igualmente la misma fecha de adquisición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 del TRLIS, pero sin que en ningún caso dicho valor pueda ser superior al de mercado. Mientras que las entidades C y D, en caso de que no existiesen motivos económicos válidos para llevar a cabo la operación, valorarán las participaciones recibidas por su valor de mercado, con arreglo a lo previsto en el artículo 15.1 del TRLIS.
2. En segundo lugar, se pretende llevar a cabo una operación mediante la cual la entidad C transmitirá la totalidad de las participaciones que ostenta en la entidad consultante a esta última.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, cabe traer a colación la consulta nº 5 emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicada en el BOICAC Nº 81/2010, la cual establece, en el caso de que se adquieran acciones propias entregando a cambio un terreno, que:
“El tratamiento contable de las operaciones con instrumentos de patrimonio propios se encuentra regulado en la norma de registro y valoración 9ª.4 del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En dicha norma se establece que el importe de los instrumentos de patrimonio propio, se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.
De acuerdo con lo indicado, las acciones propias se valorarán por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los gastos derivados de la transacción se registrarán directamente contra el patrimonio neto, como menores reservas.
No obstante lo anterior, en el caso objeto de consulta, dado que la contraprestación se materializa en un activo no monetario, contabilizado por un precio de adquisición inferior al valor razonable de la deuda, la cancelación del pasivo reconocido con los socios minoritarios entregando a cambio el citado activo pondrá de manifiesto el correspondiente resultado, que se reflejará en la partida 11.b) Resultado por enajenaciones y otras del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias.”
En consecuencia, la diferencia entre el valor razonable de los inmuebles entregados y su valor contable se integrará en la base imponible de la entidad consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Asimismo, en la medida en que los dos inmuebles transmitidos tengan la consideración de activo fijo, tal y como parece desprenderse de los datos suministrados en el escrito de la consulta, a efectos de determinar la renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de dicha transmisión es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 15.9 TRLIS, en virtud del cual:
“A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1. En el numerador: el patrimonio neto.
2. En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”
Por otra parte, los apartados 2 y 3 del artículo 15 del TRLIS establecen:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
(…)
3. (…)
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.”
Por tanto, la entidad C deberá integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los inmuebles adquiridos y su valor contable, una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria.
Por último, el artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los siguientes términos:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
(…)
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
(…)
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálcu lo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las pérdidas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.
No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.
La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
(…)”
Por lo tanto, en el caso de la entidad C si las participaciones entregadas a cambio de los dos inmuebles recibidos representan una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación, se podría considerar la adquisición del inmueble como materialización de la reinversión a efectos de aplicación del artículo 42 del TRLIS, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dicho artículo. No obstante, las participaciones adquiridas a la persona física PF1 (29,24%), de los hechos descritos en la consulta, no parecen haberse poseído durante al menos 1 año, por lo que la parte de la renta atribuible a estas participaciones no podrá, en su caso, disfrutar de la deducción regulada en el precepto transcrito. Tampoco formará parte de la base de la deducción aquella parte de la renta generada en la transmisión de las participaciones de la consultante que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.
En relación con las participaciones en patrimonio propias adquiridas por la entidad consultante, cabe señalar que la norma de registro y valoración 9ª, relativa a los instrumentos financieros, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), establece en el segundo párrafo de su apartado 4 que:
“En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
En consecuencia, la entidad consultante no podrá aplicar esta deducción ya que las participaciones en el patrimonio propias no tienen la consideración de activo apto para la reinversión de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3, 15, 42, 94 y 96.2