La escisión total propuesta cumple formalmente los requisitos del régimen especial de fusiones y escisiones (art. 76 LIS), siempre que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad autónoma cuando se altere la proporcionalidad de participaciones en las entidades adquirentes. Los motivos económicos descritos resultan válidos conforme al art. 89.2 LIS. En IVA aplica la no sujeción del art. 7.1 LIVA por transmisión de rama de actividad. El IIVTNU no deviene en virtud de la DA2ª LIS. La operación genera exención en ITP/AJD al encuadrarse en el régimen especial.
Hechos
La entidad A es una sociedad limitada residente en territorio español, fue constituida en 1980 y sus participaciones sociales pertenecen en su totalidad a cuatro personas físicas residentes en España (PF1, PF2, PF3 y PF4).
El objeto social de la entidad está constituido por las operaciones típicas del tráfico inmobiliario y su CNAE es el 6820 (alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia) y cuenta con tres empleados a jornada completa.
La entidad A cuenta, además, con una sucursal (entidad B) que se constituyó en 2021, y su actividad es la de "las operaciones típicas del tráfico inmobiliario, incluidas la promoción, construcción y rehabilitación de todo tipo de bienes inmuebles. La compraventa, comercialización, explotación y arrendamiento, etc".
La sucursal (entidad B) cuenta con contabilidad separada de la de su casa matriz, referida a las operaciones que realiza y a los elementos patrimoniales afectos a la actividad de la misma, que son un conjunto de inmuebles explotados empresarialmente, así como de una representación permanente, y de autonomía de gestión. La contabilidad separada de la sucursal (entidad B) se integra luego en la contabilidad de la entidad A a la hora de darse cumplimiento por esta de las obligaciones contables y fiscales. El representante permanente de la sucursal es un apoderado general para todas las cuestiones propias de ésta, y ejerce su poder de representación en relación con la sucursal en virtud de un poder mercantil de carácter general, específico para la sucursal, otorgado en la propia escritura de constitución. La entidad A cuenta con un empleado que desempeña su trabajo a jornada completa exclusivamente para la sucursal.
La sucursal (entidad B) tiene la condición de rama de actividad, se trata de un conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de la sucursal (de naturaleza inmobiliaria, así como los fondos generados por dichos inmuebles) que son susceptibles de constituir una unidad económica y que son gestionados de manera autónoma por su representante permanente y por el empleado a jornada completa que tiene asignado y que es determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
El conjunto de elementos patrimoniales de la entidad A distintos de los afectos a la sucursal constituye también una rama de actividad. Se trata de elementos patrimoniales afectos a la actividad de la "casa matriz" en adelante la "Segunda Rama de Actividad", que son susceptibles de constituir una unidad económica y que son gestionados de manera autónoma por el órgano de administración de la entidad A y por los dos empleados a jornada completa que no están asignados a la sucursal, siendo determinantes de una explotación económica, de un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
La entidad A se plantea realizar una escisión total. En concreto, se plantea dividir el patrimonio de la Segunda Rama de Actividad, por un lado, transmitiéndolo a una nueva sociedad limitada ("Nueva Entidad 1") y el patrimonio de la Sucursal, por el otro, transmitiéndolo a otra nueva sociedad limitada ("Nueva Entidad 2"), atribuyendo a los socios de la entidad A, con arreglo a una norma proporcional, valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, una compensación en dinero de hasta el 10 por ciento del valor nominal. Tal atribución de valores en el capital de las entidades adquirentes (Nueva Entidad 1 y Nueva Entidad 2) se realizará en proporción distinta a la que tenían en la entidad A, motivo por el cual los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyen ramas de actividad tanto antes de la escisión, como después de la misma.
La Nueva Entidad 1 sucederá a la entidad A en su relación laboral con los dos empleados que en la actualidad trabajan en la actividad de la Segunda Rama de Actividad, y la Nueva Entidad 2 sucederá a la entidad A en su relación laboral con el empleado que en la actualidad trabaja en la actividad de la sucursal. Todo ello se hará con pleno respeto a los derechos de tales empleados dimanantes del artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores, incluyendo el derecho de información.
Dado que el patrimonio afecto a la sucursal representa aproximadamente el 24% del patrimonio de la entidad A, el socio persona física PF4, residente en España, recibirá el 100% de las participaciones de la Nueva Entidad 2, lo que es proporcional a la cancelación de su participación del 24% en el capital de la entidad A. La persona física PF4 es además el apoderado general y representante permanente de la sucursal.
Los otros tres socios personas físicas residentes en España de la entidad A (PF1, PF2 y PF3) recibirán participaciones en la Nueva Entidad 1 proporcionales a las participaciones que detentaban en la entidad A.
Manteniendo esa estricta proporcionalidad, la Nueva Entidad 1 tendrá un tamaño de algo más de tres veces mayor que la Nueva Entidad 2. Teniendo en consideración que la Nueva Entidad 1 adquirirá aproximadamente el 76% del patrimonio de la entidad A, mientras que la Nueva Entidad 2 adquirirá aproximadamente el 24% del patrimonio de la entidad A.
La operación planteada busca permitir la diversificación de las políticas de inversión relativas a los activos de la entidad A. Una de las dos nuevas entidades va a adoptar una política de inversión expansiva, con rotación de activos y mayor apalancamiento financiero, a fin de obtener mayor rentabilidad obteniendo financiación de terceros y permitiendo un más fácil acceso de ambas entidades al capital ajeno especializado en cada uno de los sectores de negocio. La operación planteada va a permitir que ese objetivo se consiga sin que esa estrategia de inversión apalancada comunique sus riesgos a la parte más estable y de gestión más tradicional del negocio actual de la entidad A. De la misma forma, la operación proyectada va a permitir separar dos modelos y estilos de gestión que están claramente diferenciados y que se han puesto de manifiesto a través de la gestión autónoma de la sucursal.
Cuestión planteada
1) Si a la escisión total planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial descrito en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
2) Si las finalidades descritas se consideran motivos económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
3) La tributación a afectos de IVA y de ITPAJD de la escisión total planteada. En concreto, si se podría aplicar la no sujeción a IVA descrita en el artículo 7.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4) En relación con el Impuesto sobre el Incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ("IIVTNU"), si a la escisión total planteada le sería de aplicación lo previsto en la disposición adicional segunda de la LIS, que determina el no devengo de IIVTNU con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida (PF1, PF2, PF3 y PF4) recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional de la entidad consultante, que conllevaría la creación de dos entidades nuevas, mediante la cual se producirá la segregación de una sucursal que consta de varios activos que están destinados a la actividad económica de la entidad, en concreto el arrendamiento de bienes inmuebles.
Ahora bien, de los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante, entidad A, no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada varias ramas distintas de actividades por lo que no se aprecian ramas de actividad diferenciadas, asignando los activos indistintamente a las entidades de nueva creación, Nueva Entidad 1 y Nueva Entidad 2, sin que cada entidad reciba una rama de actividad en el sentido mencionado en el artículo 76.4. Por lo tanto, al exigir el artículo 76.2.2º de la LIS, que los patrimonios adquiridos por las entidades de nueva creación constituyan ramas de actividad, y no darse así en el supuesto planteado, la operación descrita no podrá acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que las operaciones objeto de consulta, en cada caso, cumplen los requisitos del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 por constituir una unidad económica autónoma a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por acompañarse de los medios humanos y materiales necesarios para el desarrollo de las actividades correspondientes.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en adelante TRLITPAJD, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
«1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración
(…)».
Por otra parte, el artículo 21 del mismo texto determina que:
«A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 y 87 de la LIS.
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
«10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea».
De lo expuesto se deriva que las operaciones de reestructuración, calificadas como tales de conformidad a la normativa del Impuesto de Sociedades, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Sin embargo, en el supuesto que se examina, la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, en cuyo caso no resulta aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del TRLITPAJD. Por lo tanto, la operación planteada debe tributar en la siguiente forma:
1- Disolución de la sociedad consultante.
Se trata de una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (art.19.1 TRLITPAJD) que, sin embargo, no originará tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del TRLITPAJD «En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas». En el supuesto de escisión total que se examina, aun cuando se produzca la disolución de la sociedad consultante, ésta no originará entrega alguna de bienes y derechos a los socios, dado que el patrimonio escindido se aporta en bloque a dos sociedades de nueva creación.
2- Constitución de las nuevas sociedades destinatarias de los bienes escindidos que anteriormente ostentaba la entidad consultante.
En este caso, la operación quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11 del TRLITPAJD.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión total expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-a, 76-2-2, 76-4
LIVA Ley 37/1992 art. 7-1º
TRLITPAJD RD Leg. 19, 21, 25-4, 45-I-B
TRLRHL RD Leg. 2/2004 art. 104- 1 y 2