El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda es de cuatro años contados de fecha a fecha desde su apertura (14/8/2012 en este caso), no el 31/12/2011. La DGT descarta la aplicabilidad de la deducción por vivienda habitual cuando el inmueble no constituye residencia habitual del contribuyente, incluso si la movilidad geográfica por razón de empleo es involuntaria; la condición de "vivienda habitual" exige efectivo establecimiento del domicilio en el inmueble, independientemente de destino profesional.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 14/08/2008. Su saldo acumulado lo materializará en la compra de su primera vivienda en Pontevedra, su ciudad de origen, aunque al ser funcionario de la Administración local estatal su puesto de trabajo radica en Chipiona, y prevé que en los próximos años su domicilio se sitúe en diversos lugares de la geografía nacional, por lo que no residirá de forma habitual en dicha vivienda.
Cuestión planteada
A. Fecha en la que finaliza el plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda: 31/12/2011 o cuatro años contados de fecha a fecha desde su apertura, es decir, el 14/8/2012.
B. Posibilidad de considerar la vivienda que adquiera en Pontevedra como habitual aunque su destino profesional sea cada año en cualquier Ayuntamiento de España, y, por tanto, aquella no constituya su residencia habitual dada la movilidad geográfica que tiene por su condición de funcionario de la administración local.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Referente a las cuentas vivienda, en desarrollo del artículo 68.1.1º de la LIRPF, su regulación se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
(…).”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
En el presente caso, el consultante tendrá de plazo para materializar el saldo de su cuenta vivienda hasta el 14 de agosto de 2012. Pudiéndolo hacer en la adquisición de una vivienda terminada o en una en construcción o por construir.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Superado el plazo de ampliación, que en cada caso pudiera concederse, la norma no prevé nuevas prórrogas. Si llegado el día en que debieran estar finalizadas las obras, existiendo o no plazo de ampliación, estas no hubiesen concluido, el contribuyente pierde el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción debiendo proceder a regularizar la situación tributaria, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, bien hayan sido practicadas por construcción o por cuenta vivienda, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Si tal regulación tuviese que realizarse, como consecuencia de practicarla, el contribuyente podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual, conforme con la normativa aplicable en ese momento. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
Por último, recordar que para consolidar las deducciones practicadas deben cumplirse el conjunto de los requisitos exigidos por la norma, entre estos, la finalización de las obras en el plazo de cuatro años, habitar la vivienda de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes a la terminación de las obras y que constituya su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
B. El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, incluidas aquellas por aportaciones a cuenta vivienda, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, precepto que en sus apartados 1 y 2 dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.”
Por tanto, para que una vivienda pueda ser considerada como habitual desde la fecha de su adquisición, a efectos de consolidar las deducciones practicadas por cuenta vivienda y poder practicar la deducción por las cantidades satisfechas desde entonces, debe ser habitada, conforme con el artículo 54.2 del RIRPF, de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes contados a partir de dicha adquisición; debiendo constituir la residencia habitual durante un periodo continuado de al menos tres años. Entre las circunstancias que la normativa del Impuesto prevé puedan concurrir sin afectar al carácter de habitual aun no cumplirse tales plazos, no cabe incluir las que en el presente caso se dan, derivadas de la falta de residencia por motivos relacionados con la movilidad geográfica del consultante.
De lo anterior se desprende que de no llegar a ocupar la vivienda dentro de los doce meses siguientes a su adquisición, en las condiciones requeridas por el citado artículo 54, esta no puede llegar a alcanzar el carácter de habitual desde su adquisición. No procediendo, por tanto, practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por cualquier cantidad satisfecha relacionada con su adquisición. Por tanto, de materializar el saldo de la cuenta vivienda en dicha vivienda, perdería el derecho a cuantas deducciones hubiese practicado por la misma desde su apertura.
De comenzar a habitarla transcurridos doce meses desde la adquisición, siempre con carácter de residencia habitual, y sin haber concurrido alguna de las circunstancias que necesariamente hubiese impedido su anterior ocupación, únicamente podrá practicar la deducción por las cantidades que satisfaga a partir de ese momento, perdiendo, como se ha señalado en el párrafo precedente, el derecho a cuantas deducciones hubiese practicado por cantidades satisfechas con anterioridad.
Dicha pérdida se produciría, igualmente, si trasladando allí su residencia habitual esta no se mantuviera durante al menos, tres años, siempre sin darse alguna de las circunstancias que exoneran su cumplimiento. En cualquier caso de pérdida del derecho a deducciones practicadas deberá proceder a su regularización conforme dispone el artículo 59 del RIRPF, como se ha señalado anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 54-1 y 2 y 59