La disolución parcial de la comunidad de bienes originada por sucesión mortis causa no tributa por operaciones societarias (cuota gradual), sino por actos jurídicos documentados, porque: (i) la comunidad hereditaria no alcanza los tres años de indivisión exigidos por el art. 22.5 TRLITP para equipararse a sociedad; (ii) las adjudicaciones se efectúan en proporción a las cuotas de titularidad sin excesos, lo que encaja en la exención del art. 61.2 del Reglamento; y (iii) la constitución de nuevas comunidades inter vivos resultantes tampoco genera tributación por transmisiones patrimoniales al no existir cambio en la titularidad efectiva de los bienes.
Hechos
La consultante, su hermana y su padre son propietarios proindiviso de tres inmuebles en la siguiente proporción: El padre tiene 3/6 en pleno dominio y 1/6 en usufructo, en virtud de adjudicación derivada de la herencia de su esposa. Las dos hijas tienen, cada una, 1/6 en pleno dominio y 1/12 en nuda propiedad, procedente todo ello de la adjudicación de la herencia de su madre. La consultante manifiesta que el valor global de la comunidad de bienes compuesta por los tres inmuebles es de 165.000 euros, de los que 89.100 corresponden al padre (82.500, por la disolución de la sociedad de gananciales; 6.600, por el usufructo vitalicio de su cuota de 1/6). El valor de la parte de cada hija asciende a 37.950 euros (27.500, por la cuota de 1/6 en pleno dominio; 10.450, por la cuota de 1/12, en nuda propiedad). Ahora, se pretende disolver la comunidad hereditaria existente, de forma que el padre mantendrá su participación en los tres inmuebles, pero las hijas separarán sus respectivas participaciones, quedando una de ellas en poder de 2/6 del pleno dominio y de 1/6 en nuda propiedad de dos de los inmuebles y la otra con las mismas cuotas de participación sobre el tercero de los inmuebles. La comunidad hereditaria no ha desarrollado nunca actividad económica alguna y las adjudicaciones guardan proporción con las cuotas de titularidad, por lo que no se van a producir excesos de adjudicación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita tributa por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Según las manifestaciones de la consultante, existe una comunidad de bienes sobre tres inmuebles originada, a partes iguales, por la disolución de la sociedad de gananciales de sus padres y por la adjudicación de los bienes de la sucesión “mortis causa” de su madre (comunidad hereditaria). Ahora, se pretende disolver dicha comunidad parcialmente hereditaria, en proporción a las respectivas cuotas de participación, sin excesos de adjudicación, disolución que producirá, a su vez, la constitución de nuevas comunidades de bienes; en este caso, comunidades de bienes “inter vivos".
La tributación de la disolución de comunidades de bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra recogida, en síntesis, en el artículo 61 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que determina lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
De acuerdo con el precepto anterior, en primer lugar, ha de tenerse en cuenta si la comunidad de bienes que se pretende disolver debe tributar por la modalidad de operaciones societarias, como disolución de sociedad. A este respecto, el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1, número 1º que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades. Así mismo, el artículo 22 de la misma disposición determina en su número 5º que “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 5.º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo”.
Dado que la consultante manifiesta que ni se realiza ni se ha realizado actividad económica alguna en los inmuebles en cuestión, no procede tributar por la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de disolución de sociedad. Así mismo, la adjudicación de los bienes en proporción a las cuotas de participación de los comuneros, como manifiesta la consultante, evita la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por los posibles excesos de adjudicación, pues no se producen. Por ello, la disolución de la comunidad de bienes sólo deberá tributar, en su caso, por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pero no por la de transmisiones patrimoniales onerosas, pues la disolución de una comunidad de bienes no supone transmisión patrimonial alguna (salvo que se produzcan excesos de adjudicación, pues éstos sí suponen transmisiones patrimoniales).
En el mismo sentido, el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia, expuesta, entre otras, en su sentencia de 28 de junio de 1999, ha afirmado que “En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP a tenor de lo establecido en el artículo 7.º 1 A) del Texto Refundido y de su Reglamento … La división de la cosa común debe ser contemplada como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.
En cuanto a la tributación por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el artículo 31.2 del TRLITP establece que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”. De este precepto se deducen los cuatro requisitos exigidos para la tributación por la cuota gradual, que son los siguientes:
Tratarse de la primera copia de escritura y acta notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
No estar sujetos tales actos o contratos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La disolución de la comunidad hereditaria objeto de consulta cumple los cuatro requisitos exigidos para tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que al tratarse de bienes inmuebles, su disolución debe formalizarse en escritura pública, que tendrá contenido valuable, es inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las otras modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por último, cabe señalar que si alguna de las nuevas comunidades de bienes resultantes de la disolución de la comunidad hereditaria va a realizar actividades económicas, su constitución estará sujeta al concepto de operaciones societarias.
CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de una comunidad hereditaria sobre bienes inmuebles, que no ha realizado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a las titularidades de los comuneros estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por cumplir los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto.
Segunda: Si de la adjudicación de bienes de la comunidad hereditaria resulta alguna nueva comunidad de bienes que realice actividades empresariales, su constitución quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.4º del citado texto refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 61-2, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1-A y 2-B y 31-2