Los servicios complementarios (no asistenciales) prestados por la consultante al centro de atención no califican como accesorios a la prestación principal de asistencia social, dado que su cliente directo es el centro y no los usuarios finales. La DGT descarta la aplicación del criterio de accesoriedad en la primera fase (relación consultante-centro) y concluye que cada servicio complementario constituye un fin en sí mismo, sin jerarquía entre ellos. Por tanto, la consultante debe repercutir el IVA correspondiente a cada servicio complementario prestado al centro al tipo que corresponda según su naturaleza (21% salvo que reúnan requisitos de exención como asistencia médico-sanitaria en art. 20.1.3º LIVA).
Hechos
La consultante ha resultado adjudicataria de una serie de servicios complementarios que deben ser prestados en un centro de atención a personas con Alzheimer y otras demencias. Estos servicios se facturan al propio centro, el cual los presta a los usuarios junto con el principal de asistencia social. Los servicios complementarios consisten en transporte, restauración y cafetería para usuarios, limpieza, lavandería, recepción e información, telefonía, gestiones externas, podología y peluquería.
Cuestión planteada
Consideración de los servicios complementarios como accesorios a la prestación de servicios de asistencia social y, en su caso, tipo impositivo aplicable a los mismos.
Contestación
1.- Una prestación de servicios debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
En el caso planteado en la consulta lo que se produce es una subcontratación para prestación de diversos servicios. Si bien es cierto que el centro de atención a personas con Alzheimer presta un servicio asistencial conjuntamente con los servicios que recibe de la consultante, lo que aquí hay que determinar es la calificación de éstos últimos, esto es, los servicios complementarios prestados por la entidad consultante.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas determina la accesoriedad de una prestación de servicios respecto de otra principal cuando la primera no constituye para la clientela un fin en sí misma. En el supuesto consultado, el cliente que recibe los servicios prestados por la entidad consultante es el propio centro asistencial, servicios que dicho centro presta a los enfermos de Alzheimer y otras demencias.
Por tanto, el criterio establecido por el citado Tribunal para determinar si los servicios complementarios son accesorios de los asistenciales podría ser aplicado a esta segunda fase, esto es, a los servicios prestados por el centro, pero no a la primera fase, puesto que la entidad consultante sólo presta servicios complementarios y no asistenciales.
Dentro de los propios servicios complementarios se podría plantear la existencia de servicios principales y accesorios, conforme a la citada jurisprudencia. Sin embargo, dada la naturaleza de los servicios a que se refiere la consulta no parece que exista ninguno que se configure como el medio de disfrutar en las mejores condiciones de otro servicio principal. Es decir, todos ellos constituyen un fin en sí mismos, de modo que no cabe hablar de servicios principales o accesorios.
En consecuencia, la entidad consultante deberá repercutir al centro asistencial el impuesto que corresponda por la prestación de los servicios complementarios, a los tipos impositivos que se especifican en el punto siguiente de esta contestación.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992 declara que estará exenta del mismo "la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
De conformidad con la doctrina de esta Dirección General, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados directamente a personas físicas por quienes tengan la condición de profesionales médicos o sanitarios (entre ellos los podólogos) según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales presten los referidos servicios por medio de una entidad o los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios a los destinatarios de los mismos.
Por otra parte, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:
El artículo 91 de la citada Ley dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
1º. Los transportes de viajeros y sus equipajes.
2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
(…)
11º. La asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley.
(…)
14º. Los servicios de peluquería, incluyendo, en su caso, aquellos servicios complementarios a que faculte el epígrafe 972.1 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
En consecuencia, tributarán al tipo impositivo reducido del 7 por ciento la prestación de servicios de transporte, cafetería y restaurante para los usuarios del centro asistencial, así como los servicios de peluquería.
Los servicios de podología a los usuarios estarán exentos siempre que se presten por profesionales médicos o sanitarios. En caso contrario, tributarán igualmente al tipo del 7 por ciento.
Por último, tributarán al tipo general del 16 por ciento los servicios de limpieza, lavandería de ropa, recepción e información, telefonía y gestiones externas.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-3º, 90 y 91