La movilización de derechos económicos de un contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones a otro contrato equivalente, como consecuencia de adquisición de rama de actividad, genera una renta de rescate exenta tanto en IS (art. 17.4 LRSPF) como en IRPF (DA 1ª LIRPF) siempre que se cumpla la integración total o parcial de los compromisos en otro contrato que reúna los requisitos de la DA 1ª LRSPF. En caso de cese de relación laboral y primas no deducidas, la empresa podrá deducirlas en el momento de la movilización, manteniéndose la antigüedad de las primas satisfechas y sin alterar su naturaleza fiscal.
Hechos
La entidad consultante tiene instrumentado sus compromisos por pensiones en varios contratos de seguros colectivos con plan de financiación de los derechos por servicios pasados, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y su normativa de desarrollo, cuyas primas pagadas por la entidad consultante no fueron imputadas fiscalmente a los trabajadores. El 1 de septiembre de 2006 vendió una rama de su actividad económica a otra entidad, incluidos los compromisos por pensiones correspondientes instrumentados en un contrato de seguro colectivo, los cuales son asumidos por la nueva empresa adquirente, y exteriorizados en otro contrato de seguro colectivo que también instrumenta compromisos por pensiones conforme a la citada disposición adicional primera.
Cuestión planteada
Régimen fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la movilización de los derechos económicos del contrato de seguros que instrumenta compromisos por pensiones a otro contrato de seguro que también instrumenta compromisos por pensiones como consecuencia de la adquisición de la rama de actividad de la entidad por otra empresa.
Contestación
En primer lugar indicar en el escrito de consulta tributaria que, si bien se hace mención a las primas pagadas por la empresa no han sido imputadas fiscalmente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las personas a las personas a quienes se vinculan las prestaciones, no se señala si los propios trabajadores han aportado primas al contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones.
No obstante, tanto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al trabajador, como el Impuesto sobre Sociedades, aplicable a la entidad, contienen el mismo régimen fiscal para el supuesto planteado en esta consulta tributaria.
Así, para el supuesto de que las primas pagadas por la empresa no hubieran sido imputadas fiscalmente a quien se vinculan las prestaciones, el artículo 17.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que:
“4.La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, no estará sujeta al Impuesto sobre Sociedades del titular de los recursos económicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos:
a) Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposición adicional primera.
b) Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato de seguro original en el caso de cese de la relación laboral.
Los supuestos establecidos en los párrafos a) y b) anteriores no alterarán la naturaleza de las primas respecto de su imputación fiscal por parte de la empresa, ni el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No obstante, en el supuesto establecido en el párrafo b) anterior, si las primas no fueron imputadas, la empresa podrá deducir las mismas con ocasión de esta movilización.
(…….).”
De la misma forma, en el supuesto que hubiera primas pagadas por el trabajador, la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, inclusive, contiene una norma del mismo tenor literal (a partir del 1 de enero de 2007, esta misma norma está contenida en la disposición adicional primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio).
Por tanto, conforme a estos preceptos y a lo previsto en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, cabe concluir que cuando la movilización de los derechos económicos se realiza de un contrato de seguro colectivo a otro contrato de seguro que también instrumenta compromisos por pensiones, en el que el tomador es una nueva empresa se aplicaría la letra b) del citado artículo 17.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En estos casos, la renta que se ponga de manifiesto en el contrato de seguro colectivo, no la que podría derivarse de la venta de los compromisos por pensiones incorporados en la rama de actividad que es objeto de venta, no tributa en un Impuesto ni en otro.
Asimismo, dado que las primas pagadas por la anterior empresa no se imputaron fiscalmente a quien se vinculan las prestaciones, y por tanto, de acuerdo con los artículos 13.3 y 19.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no fueron gasto fiscal en el momento de realizar el pago, como consecuencia de esta movilización podrá deducírselas en este momento. También, señalar que esta movilización de los derechos económicos no modifica la naturaleza de las primas sobre su imputación fiscal o no, y a su vez se mantiene la antigüedad que tenían en el contrato de seguro original.
No obstante lo anterior, en el supuesto que esta transmisión de una rama de su actividad económica se realice entre empresas pertenecientes al mismo grupo empresarial hay que tener en cuenta el criterio establecido por este Centro Directivo en la consulta tributaria V1138-06, según el cual, estas primas no imputadas fiscalmente a los trabajadores no podrán deducirse en el Impuesto sobre Sociedades cuando se transmite la rama de la actividad, puesto que el grupo empresarial, bajo el principio de unidad de decisión, puede conocer en todo momento el acaecimiento en el trabajador de algunas de las contingencias previstas en el contrato de seguro colectivo, por lo que la deducibilidad fiscal de las primas se produciría cuando los beneficiarios de los contratos de seguros perciban las prestaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004, art. DA-1, RDLG 4/2004, art. 17-4