Las operaciones proyectadas (canje de valores, aportación no dineraria y escisión total) resultan parcialmente subsumibles en el régimen especial del capítulo VIII del TRLIS. El canje de valores aplicará siempre que se cumplan los requisitos del artículo 87.1 TRLIS: residencia de socios en UE o España (con salvedad para terceros países si la entidad adquirente es residente fiscal española) y residencia de la entidad adquirente en territorio español o ámbito Directiva 90/434/CEE. La escisión total y aportación no dineraria quedarán sometidas al régimen especial si concurren los requisitos generales del capítulo VIII, condicionando la neutralidad fiscal a la conservación de la valoración fiscal de los valores transmitidos y la ausencia de compensación dineraria que exceda el 10% del valor nominal.
Hechos
Los consultantes son una entidad mercantil X y cinco personas físicas (PF1 y sus cuatro hijos), todos ellos son titulares del 100% del capital de nueve sociedades mercantiles (S1 a S9). A su vez, PF1 participa en un 50% en otras tres sociedades mercantiles (S10 a S12). Todas las sociedades participadas desarrollan su actividad en el ámbito de la enseñanza y de la formación en general. Asimismo, algunas de las sociedades detalladas son titulares de inmuebles que, o bien destinan al alquiler o bien están afectos a la actividad de enseñanza.
A su vez, la sociedad X está íntegramente participada por PF1 y sus cuatro hijos.
En la actualidad, los consultantes se están planteando aportar bien a una sociedad de nueva creación bien preexistente (X) todas sus participaciones representativas del capital social de las sociedades S1 a S12.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de unificar la política accionarial del grupo familiar, concentrando en una única sociedad la participación del mismo; garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo, aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios; facilitar la implementación de protocolos familiares; permitir acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera del grupo y permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada; mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros; crear una estructura válida para la aplicación del régimen de consolidación fiscal y lograr un mejor aprovechamiento de los capitales y un incremento de la solvencia empresarial.
Con posterioridad, se pretenden llevar a cabo unas operaciones de escisión total proporcional de las sociedades titulares de los inmuebles, en virtud de la cuales el patrimonio de las sociedades escindidas se dividirá en dos bloques patrimoniales (inmuebles y elementos afectos a la actividad de enseñanza) los cuales se segregarán y transmitirán a dos sociedades, de nueva creación o preexistentes.
Las operaciones de escisión total planteadas permitirán racionalizar las actividades y reorganizar el patrimonio social, separando jurídicamente la actividad económica de enseñanza de los inmuebles, logrando un mayor grado de profesionalización en cada una de las actividades y logrando proteger el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones de reestructuración planteadas (canje de valores; aportación no dineraria y escisión total) les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones de las sociedades S1 a S9 por parte de las personas físicas y de la sociedad X, cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores (de nueva creación o preexistente) obtendrá la mayoría (100%) de los de los derechos de voto de las sociedades S1 a S9, por lo que, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En lo que se refiere a la aportación por parte de la persona física PF1 de sus participaciones en las sociedades S10 a S12, la misma no cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS, en la medida en que no proporciona la mayoría (50%) de los derechos de voto sobre dichas sociedades a la entidad beneficiaria de la aportación. Al respecto, cabría aplicar, en su caso, el artículo 94.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”.
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto planteado, siguiendo las manifestaciones de los consultantes, parecen cumplirse los requisitos previamente señalados: las participaciones aportadas por PF1 representan el 50% del capital de las sociedades S9 a S12, residentes en España; dichas participaciones se han poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante, al menos el año anterior a la fecha de aportación; las sociedades participadas son sociedades operativas; la persona física aportante participará, una vez realizada la aportación, en al menos un 5% en el capital de la entidad consultante X (beneficiaria).
Por tanto, cumpliéndose las citadas condiciones, la operación señalada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Con posterioridad, se plantean llevar a cabo unas operaciones de escisión total proporcional mediante las cuales las sociedades escindidas segregarán su patrimonio en dos bloques patrimoniales (inmuebles y elementos afectos a la actividad de enseñanza) los cuales se transmitirán a sendas sociedades beneficiarias, bien de nueva creación bien preexistentes.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en idéntica proporción a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total proporcional, por lo que no será necesario que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
En definitiva, las operaciones de escisión total proporcional planteadas cumplirían los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen como finalidad unificar la política accionarial del grupo familiar, concentrando en una única sociedad la participación del mismo; garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo, aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios; facilitar la implementación de protocolos familiares; permitir acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera del grupo y permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada; mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros; crear una estructura válida para la aplicación del régimen de consolidación fiscal y lograr un mejor aprovechamiento de los capitales y un incremento de la solvencia empresarial; racionalizar las actividades y reorganizar el patrimonio social, separando jurídicamente la actividad económica de enseñanza de los inmuebles, logrando un mayor grado de profesionalización en cada una de las actividades y logrando proteger el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 94 y 96-2