La residencia fiscal en España se determina conforme al art. 9 LIRPF por concurrencia de criterios alternativos: permanencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos. Acreditada la no residencia fiscal en España, las becas percibidas por no residente están sujetas a IRNR según art. 14 LIRPF (rentas de fuente española); la deducción por movilidad geográfica es exclusivamente aplicable a residentes fiscales, por lo que no resulta disponible en caso de calificación como no residente.
Hechos
El consultante disfruta de una beca del programa Red Exterior, otorgada por el CDTI (Centro para el Desarrollo Tecnológico e Industrial). Según los artículos 1 y 2 del Reglamento del CDTI (Real Decreto 1406/1986), se trata de "una Entidad de derecho público con personalidad jurídica" y "actuará con sujeción al derecho privado y a los buenos usos comerciales en sus relaciones jurídicas externas. Su personal será contratado y se regirá por las normas del Derecho laboral o privado que resulten de aplicación".
La beca la desarrolla en Suiza, país donde el consultante ha establecido su residencia. La duración de la misma será hasta el 31 de diciembre de 2016. La concesión y disfrute de la beca no supone vinculación laboral o administrativa entre el becario y el CDTI.
Previamente al comienzo de la beca, el consultante estaba inscrito como demandante de empleo en las oficinas del Servicio Público de Empleo Estatal en su ciudad de origen en España.
Desde el comienzo de la beca (enero de 2015), se le ha ido practicando la correspondiente retención a cuenta del IRPF. Se manifiesta que el objeto de la beca no permite acogerse a la exención del artículo 7 j) de la Ley del IRPF.
Cuestión planteada
Residencia fiscal del consultante: dado que su residencia efectiva no se encuentra en territorio español, se desea conocer si debe tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o debe tributar en el país de residencia.
En caso de tener que tributar en España por el IRPF, posibilidad de acogerse a la deducción por movilidad geográfica.
En caso de ser no residente fiscal en España, conocer si la renta que percibe en concepto de beca se encuentra sujeta a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de No residentes (IRNR).
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En consecuencia, en el presente caso, y en relación con el primer criterio (permanencia), cabe indicar que en tanto el consultante no acredite su residencia fiscal en otro país (Suiza), las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo, quien continuará siendo considerado contribuyente del IRPF, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Suiza, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Estado Español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (BOE de 3 de marzo de 1967), que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Si como consecuencia de la resolución del conflicto por parte de las autoridades competentes de los dos Estados, el consultante resultara ser residente fiscal en España, entonces éste será considerado contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y los Convenios de doble imposición aplicables.
Por el contrario, si dicha persona resultase ser residente fiscal en Suiza, ésta tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultase sujeta según la normativa aplicable y el Convenio de doble imposición aplicable.
Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2015, como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal del consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de esta persona en cada ejercicio fiscal.
A) Residente fiscal en España.
De acuerdo con la documentación anexa que se adjunta al escrito de consulta, el consultante es un becario que realizará en el extranjero (Suiza, en este caso) los trabajos o estudios que le indique el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CTDI), los cuales deberán tener siempre por finalidad completar y perfeccionar su formación. Los resultados, corregidos y supervisados por el tutor asignado, serán propiedad del CTDI.
Puesto que los trabajos o estudios se van a realizar en Suiza, resultará de aplicación el Convenio Hispano-Suizo. En este sentido, el artículo 20 del Convenio Hispano-Suizo establece lo siguiente en cuanto a las rentas percibidas por los estudiantes:
“Las cantidades que un estudiante o una persona en prácticas, que sea o haya sido anteriormente residente de un Estado contratante y que se encuentre en el otro Estado contratante con el único fin de proseguir sus estudios o completar su formación, reciba para sufragar sus gastos de mantenimiento, estudios o formación, no se someterán a imposición en el Estado últimamente citado, siempre que tales cantidades procedan de fuentes de fuera de este Estado.”
De acuerdo con este precepto, las cantidades obtenidas como beca por el consultante no podrían someterse a tributación en Suiza. Por tanto, dicha renta tributará exclusivamente en España, de acuerdo con lo establecido en la LIRPF.
El artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
Por tanto, toda vez que la beca obtenida por el consultante no esté amparada por la exención prevista en la letra j) del artículo 7 de la LIRPF (circunstancia que se manifiesta en el escrito de consulta), procederá la tributación de las cantidades derivadas de dicha beca por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF. Asimismo, como tales rendimientos, dichas cantidades estarán sujetas a retención a cuenta del IRPF.
En relación con la cuestión planteada sobre la posibilidad de aplicar la deducción por movilidad geográfica, el artículo 19 de la LIRPF, establece lo siguiente:
“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”
En desarrollo del mencionado precepto, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone, en su apartado 1, lo siguiente:
“1. Podrán deducir la cuantía de 2.000 euros anuales adicionales establecida en el segundo párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.”
Las becas, con excepción de las exentas, si bien constituyen rendimientos del trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según lo dispuesto en el artículo 17.2.h) de la LIRPF, se caracterizan, por su propia naturaleza, por ser subvenciones o ayudas que no tienen la consideración de salario o contraprestación y que son concedidas en interés del propio beneficiario, características que son incompatibles con la existencia de un contrato de trabajo o de una relación estatutaria, que suponen la prestación de servicios profesionales dentro del ámbito de organización y dirección del empleador y de los que se derivan las retribuciones percibidas.
Por tanto, teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, por el traslado de su residencia desde España a Suiza como consecuencia de la aceptación de la beca, el consultante no podrá aplicar la deducción de 2.000 euros anuales adicionales prevista en el segundo párrafo del artículo 19.2.f) de la LIRPF.
B) No residente fiscal en España.
Si de las normas sobre residencia se deduce que el consultante no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el IRNR, y tributaría por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que pudieran ser gravadas.
A este respecto, el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º (…).
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
En este caso, en virtud de lo establecido en el artículo 20 del Convenio Hispano-Suizo, dichos rendimientos no pueden gravarse en Suiza, y por tanto no están sujetos a gravamen por un impuesto de naturaleza personal en Suiza, a pesar de que de la información contenida en el escrito de consulta parece que el trabajo se realiza íntegramente allí. En consecuencia, dichos rendimientos sí se considerarán como rentas obtenidas en territorio español, y por tanto estarán sujetas al IRNR en España, en virtud del artículo 13.1.c).2º del TRLIRNR dado que de la información contenida en el escrito de consulta, se podría deducir que la beca percibida tiene naturaleza de retribución pública satisfecha por la Administración española.
No obstante lo anterior, el artículo 14 del TRLIRNR establece las siguientes exenciones relacionadas con las becas percibidas en España por personas no residentes:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas:
a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
(…).”.
Respecto a la posible aplicación de la exención regulada en la letra b) de dicho precepto, no existen datos en la consulta que permitan concluir que la beca a que se refiere el escrito de consulta se encuentre amparada en acuerdos o convenios internacionales de los que España sea parte o deriven del “Plan Anual de Cooperación Internacional”.
De no ser así, únicamente estarían exentas las ayudas objeto de la consulta en la medida que cumplan lo dispuesto en la letra j) del artículo 7 de la LIRPF; circunstancia que, según lo indicado anteriormente, no se produce en el presente supuesto.
En caso de que dicha beca cumpliese los requisitos exigidos en la letra b) del artículo 14.1 del TRLIRNR, ésta estaría exenta de tributación en IRNR y, por tanto, no estaría sujeta a retención a cuenta de dicho impuesto en España.
Por el contrario, si la beca objeto de la consulta no cumpliese ninguno de los requisitos exigidos en dicho artículo para su exención, entonces ésta tributará en España de acuerdo con el artículo 13.1.c).2º del TRLIRNR anteriormente citado.
Por otro lado, el artículo 25 del TRLIRNR establece lo siguiente, en cuanto a la cuota tributaria:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”
Mientras que la disposición adicional novena del TRLIRNR establece lo siguiente en cuanto a los tipos de gravamen aplicables en 2015:
“En el año 2015, para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento. Los citados tipos serán del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha.”
La entidad pagadora estará obligada, por tanto, a practicar la retención correspondiente, y a efectuar el ingreso de la misma en el Tesoro Público, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR.
En relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
No obstante lo anterior, se habrá de tener en cuenta lo establecido a este respecto en el apartado 3 del artículo 28 del TRLIRNR, que establece lo siguiente:
“3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 17-2-h, 19-f.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 14, 25, 28, 31 y D.A. 9.
CDI Suiza