La amortización del fondo de comercio adquirido a título oneroso por personas físicas en actividad económica sigue las normas del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 28.1 LIRPF, siendo deducible el 5% anual del precio de adquisición originario (veinteava parte) siempre que: (i) proceda de adquisición onerosa a terceros no vinculados o, en caso de integración en grupo, respecto del precio pagado por la entidad transmitente; (ii) se dote reserva indisponible por el importe deducible en contabilidad o en ejercicios posteriores si no es posible inmediatamente; (iii) la deducción opera independientemente de su reflejo contable y minora fiscalmente el valor del intangible. El concepto y cálculo se rigen por las normas mercantiles y de determinación contable del resultado.
Hechos
La consultante adquirió en 2011 una oficina de farmacia, encontrándose dentro de los bienes transmitidos "... c) los derechos de continuación del referido negocio farmacéutico y la titularidad de la mencionada oficina de farmacia con todos los derechos y obligaciones derivadas de su titularidad...".
Cuestión planteada
Porcentaje de amortización aplicable al derecho antes referido.
Contestación
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
De acuerdo con lo anterior, la consideración como gasto deducible de la amortización del fondo de comercio aparece regulada en el artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), en los siguientes términos:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En aplicación de lo anterior, el concepto y modo de cálculo del fondo de comercio son los establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre). Al respecto, la Norma de registro y valoración 6ª.a) establece que el fondo de comercio “…Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios”, añadiendo que “Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios…”.
Por su parte, el apartado 2.5 de la Norma de valoración 19ª, relativa a Combinaciones de negocios, establece que “El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio…”
Por lo tanto, se trata de un conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia transmitido onerosamente, y cuyo importe vendrá dado por la diferencia entre el precio de adquisición del negocio de farmacia y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos (existencias, local, mobiliario, etc.), menos los pasivos correspondientes al negocio asumidos por la adquisición (deudas pendientes con proveedores transmitidas conjuntamente con el negocio, etc.), calculados de acuerdo con las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad.
Por tanto, en caso de que surgiera en la adquisición del negocio de farmacia un fondo de comercio, calculado en los términos anteriores, éste podrá ser amortizado fiscalmente, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente transcrito.
En cuanto a la aplicación de los requisitos del artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta que la exigencia de la dotación de una reserva indisponible se efectúa en dicho artículo, “…en los términos establecidos en la legislación mercantil…”.
Al respecto, debe destacarse que la normativa mercantil impone dicha obligación en el artículo 273.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (BOE de 3 de julio), artículo que no resulta aplicable a los empresarios individuales, por lo que no existirá obligación para éstos de dotar dicha reserva indisponible a efectos de la aplicación de la deducción correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio.
De cumplirse los referidos requisitos, la consultante podrá deducirse anualmente hasta un importe máximo de la veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio.
No obstante, el artículo 111.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece:
“Los elementos del inmovilizado intangible a que se refieren los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12, respectivamente, de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dichos apartados.”
Por tanto, de cumplirse en el año en el que se adquirió la oficina de farmacia los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativos al importe neto de la cifra de negocios, la consultante podrá aplicarse anualmente como gasto deducible hasta un 150% de la vigésima parte del importe correspondiente al fondo de comercio que en su caso hubiera surgido en la adquisición del negocio, lo que representa un 7,5% anual.
No obstante, debe tenerse en cuenta que para los ejercicios 2012 y 2013, el artículo 1 del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (BOE de 31 de marzo), establece, tras la redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), lo siguiente:
“Artículo 1. Modificaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades.
Primero.– Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades:
Uno. La deducción correspondiente al fondo de comercio a que se refiere el apartado 6 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 o 2013, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.».
(…)”.
Por lo tanto, pueden distinguirse los siguientes supuestos:
A) En el año en el que se adquirió la oficina de farmacia se cumplen los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Ejercicios 2014 y siguientes.
La consultante podrá deducirse anualmente en los ejercicios 2014 y siguientes hasta un 150% de la vigésima parte del importe correspondiente al fondo de comercio (7,5% anual).
- Ejercicios 2012 y 2013.
Dicho importe máximo queda reducido a un 1,5% anual (150% de la centésima parte), salvo en el ejercicio o ejercicios en que la consultante cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso en el ejercicio en que los cumpla será aplicable el límite del 7,5% anual.
B) En el año en el que se adquirió la oficina de farmacia no se cumplen los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Ejercicios 2014 y siguientes.
La consultante podrá deducirse anualmente hasta una vigésima parte del importe correspondiente al fondo de comercio (5% anual).
- Ejercicios 2012 y 2013.
Dicho importe máximo queda reducido a un 1% anual. No obstante, si en los ejercicios 2012 o 2013 cumple los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio en que los cumpla el límite máximo anual será del 5%.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, artículos 10, 12 y 111.