La cesión en arrendamiento de apartamento vacacional por sociedad mercantil constituye prestación de servicios sujeta a IVA. Descarta la exención del artículo 20.1.23º de la LIVA —que protege únicamente viviendas destinadas a residencia habitual o a programas públicos de vivienda—, al no concurrir la exclusividad de destino residencial. La deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición del inmueble queda condicionada a que la operación de arrendamiento sea efectivamente gravada sin exención y al cumplimiento de los requisitos generales de deducción del artículo 17 LIVA.
Hechos
Una sociedad va a adquirir un apartamento vacacional para cederlo en régimen de arrendamiento a una empresa que a su vez lo explotará subarrendándolo por periodos cortos de tiempo a diversos clientes.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, exención de la operación de cesión en régimen de arrendamiento del apartamento vacacional a una empresa.
Deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del apartamento vacacional.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Continúa señalando en su apartado dos letra a) que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto presume empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
Por consiguiente, en la medida que la cesión en régimen de arrendamiento del apartamento vacacional objeto de consulta se efectúe por una entidad mercantil cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos, número 3º del mencionado artículo 11, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Por su parte el artículo 20, apartado uno, número 23º, letra b) de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto “Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(….)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.”
Según se desprende del artículo anteriormente transcrito, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.
En este sentido, el apartamento vacacional a que se refiere la consulta será susceptible de ser utilizado como vivienda, tanto desde un punto de vista material como jurídico, si dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación) de conformidad con la normativa autonómica correspondiente.
En la consulta presentada no se especifica dónde se encuentra situado el apartamento, por lo que habrá que estar a lo que disponga la normativa sustantiva que resulte aplicable. Así, por ejemplo, en Madrid los apartamentos turísticos han de ser destinados por sus propietarios al “alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente”. Esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación. Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso.
De hecho, el artículo 58, letra m), de la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad Autónoma de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave “permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística”. Con esta medida se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente, ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional, constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual.
En conclusión, la aptitud de un apartamento turístico para su uso como vivienda dependerá de si el mismo dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, dato no proporcionado por la consulta.
No obstante lo anterior, el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente toda vez que, de acuerdo con la redacción del precepto analizado, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas. Ahora bien, el precepto analizado también contempla como supuesto de exención el arrendamiento de viviendas a entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o a sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.
Por consiguiente, los arrendamientos de edificaciones que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de un arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, salvo que el arrendatario sea uno de los sujetos contemplados en el artículo 20.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992.
De los hechos de la consulta no se desprende que la sociedad a la que la consultante va a cederle el apartamento turístico en régimen de arrendamiento reúna las condiciones anteriormente señaladas puesto que aquélla, en principio, va a destinar dicho apartamento al arrendamiento a diversos clientes por cortos periodos de tiempo.
3.- Por todas las razones expuestas con anterioridad, no se cumple con el requisito necesario de que se trate de “edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas” o, en su caso, con el requisito de que el edificio o la parte del mismo arrendada sea destinado directa y exclusivamente a vivienda por el arrendatario. En consecuencia, la exención no será aplicable y el sujeto pasivo deberá repercutir el impuesto por la prestación de servicios consistentes en el arrendamiento de apartamentos turísticos.
4.- La segunda cuestión planteada por el consultante es la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del apartamento vacacional.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley de dicho Impuesto.
El artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, como podrían ser las operaciones inmobiliarias exentas del artículo 20.Uno. 20º, 21º,22º y 23º.
De los hechos de la consulta resulta que el consultante viene realizando exclusivamente la actividad de arrendamiento de locales comerciales, actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y tiene previsto la adquisición de un apartamiento vacacional para su posterior cesión en arrendamiento a otra sociedad, actividad que, como se ha argumentado en los apartados anteriores, está asimismo sujeta y no exenta de dicho impuesto.
En consecuencia, no resultará de aplicación la regla de la prorrata contemplada en el artículo 102 de la Ley 37/1992 teniendo derecho a la deducción total de las cuotas soportadas por la adquisición del apartamento vacacional objeto de consulta en la medida en que concurran los restantes requisitos de deducibilidad previstos legalmente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno y Dos, 5, 11, 20-Uno-23º, 92-Dos, 94-Uno y 102-