La condición de empresario a efectos del IVA se adquiere cuando se ordena un conjunto de medios personales y materiales para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante entregas continuadas de bienes o servicios, independientemente de la ausencia de ánimo de lucro. Las operaciones realizadas por la entidad (tanto a socios como a terceros) estarán sujetas al IVA si integran el ejercicio de esa actividad, salvo que todas las operaciones sean a título gratuito, en cuyo caso no existiría condición de empresario ni obligación de presentar declaraciones.
Hechos
La entidad consultante en una federación deportiva que desarrolla una actividad sin ánimo de lucro, financiándose únicamente con cargo a las cuotas cobradas a los socios así como de las subvenciones concedidas por diversos organismos. Está calificada como entidad sin fin lucrativo a efectos del Impuesto.
Cuestión planteada
Obligación de presentar declaración del impuesto sobre el valor añadido y declaración de operaciones con terceros.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
El apartado dos, del artículo 5, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante aun cuando no tenga ánimo de lucro, por lo que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por lo expuesto, estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la misma en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.
No obstante, en el caso de que todas las operaciones efectuadas por la entidad consultante lo sean a título gratuito, esta no tendrá la consideración de empresario o profesional ni tales operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
De conformidad con lo anterior y según resulta del escrito de consulta, los servicios y las entregas de bienes accesorias a los mismos que la entidad consultante preste a sus miembros para la consecución de sus finalidades estarán sujetos pero exentos del Impuesto, siempre que no perciba de estos últimos contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
3.- La consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, en particular deberá presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. No obstante, según señala el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto esta obligación no alcanza a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 del Impuesto.
4.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de dicha ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
A este respecto, el apartado 1 del artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece:
“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5º.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5º.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).
(…)”
En consecuencia, la federación está obligada a presentar declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas por el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, salvo que se encuentren en alguno de los supuestos de exclusión previstos en el artículo 32 del Reglamento.
El artículo 32 del citado reglamento regula las personas o entidades excluidas de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas en los siguientes términos:
1. No estarán obligados a presentar la declaración anual:
a) Quienes realicen en España actividades empresariales o profesionales sin tener en territorio español la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal o, en el caso de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, sin tener presencia en territorio español.
b) Las personas físicas y entidades en atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por las actividades que tributen en dicho impuesto por el método de estimación objetiva y, simultáneamente, en el Impuesto sobre el Valor Añadido por los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, salvo por las operaciones que estén excluidas de la aplicación de los citados regímenes, así como aquellas otras por las que emitan factura.
c) Los obligados tributarios que no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente o de 300,51 euros durante el mismo período, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados.
d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33.
e) Los obligados tributarios que deban informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 36, salvo cuando realicen las operaciones siguientes:
(…)
En este sentido, hay que señalar que, de los términos de la consulta, no se deduce que la federación sea una entidad excluida de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas. Por tanto, es una entidad obligada a presentar la declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
En cuanto al contenido la declaración anual de operaciones con terceras personas, el artículo 33 del citado Reglamento establece que los obligados a presentar la declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas, deben relacionar todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. A tales efectos, se computan de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios, incluyéndose las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar
Con determinadas excepciones reglamentarias previstas en el apartado 2 del mencionado artículo 33, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.
Entre las referidas excepciones reglamentarias se encuentra la prevista en la letra a) del apartado 2 del artículo 33:
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:
a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo consignando los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 3º del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, establece:
1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2º, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno. 2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º, 25.º y 27.º de la Ley del Impuesto.
(…)
De los preceptos transcritos se concluye que en el contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas no se incluyen las operaciones por las que no debió emitir y entregar factura al tratarse de operaciones exentas por el artículo 20.uno.12º.
Por lo tanto, la federación no incluirá en la declaración anual por operaciones con terceras, aquellas que estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y, además, se encuentren exentas por el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992
Por otra parte, la federación tiene la obligación de incluir en su declaración anual de operaciones con terceros, cuando se supere el importe de 3.005’06 euros, las subvenciones, sean recibidas de otras entidades, sean concedidas a otras asociaciones, que no constituyan operaciones excluidas del contenido de la declaración conforme al apartado 2 del artículo 33 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno12
Ley 58/2003 art. 93
Real Decreto 1065/2007 31, 32, 33
Real Decreto 1624/1992 art. 71