Las aportaciones a planes de pensiones reducen la base imponible del IRPF hasta los límites del artículo 60 LIRPF (8.000 euros anuales, incrementables hasta 24.250 euros para mayores de 52 años según la edad). Las contribuciones empresariales imputadas computan dentro del mismo límite. La reducción no puede generar base liquidable negativa (artículo 50.1), límite que se aplica conjuntamente con el citado en el artículo 60.5. En tributación conjunta, ambos cónyuges disponen de sus propios límites individuales.
Hechos
El consultante y su cónyuge han realizado la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005 en tributación conjunta.
Ambos efectuaron aportaciones a planes de pensiones en el año 2005, de las cuales las aportaciones del consultante ha sido objeto de reducción en la base imponible, mientras que las aportaciones del cónyuge han quedado pendientes de reducción para ejercicios siguientes.
Cuestión planteada
Reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aportaciones a planes de pensiones.
Contestación
El artículo 60 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) –vigente hasta 31 de diciembre de 2006-, regula las reducciones en la base imponible por aportaciones a planes de pensiones y otros sistemas de previsión social. Así, en los apartados 4 y 5 se establecen los límites de reducción de la siguiente forma:
“4. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2 y 3 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrán exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.
5. Los límites de estas reducciones serán:
a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y los planes de previsión asegurados previstos en el apartado 3 anterior, realizadas por los partícipes, mutualistas o asegurados.
No obstante, en el caso de partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos, y con el límite máximo de 24.250 euros para partícipes, mutualistas o asegurados de 65 años o más.
A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que se refiere el párrafo b) siguiente.
b) Las cantidades previstas en el párrafo a) anterior, para las contribuciones empresariales realizadas por los promotores de planes de pensiones de empleo o mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial a favor de los partícipes o mutualistas e imputadas a los mismos.
Las aportaciones propias que el empresario individual realice a mutualidades de previsión social o a planes de pensiones de empleo de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista se entenderán incluidas dentro de este mismo límite.”
Además, en el artículo 50.1, del citado texto refundido se establece otro límite de reducción a tener en cuenta y que consiste en que la base liquidable no puede resultar negativa como consecuencia de la aplicación de la reducción, entre otras, por aportaciones a planes de pensiones.
En caso de optar por la tributación conjunta son aplicables las normas contenidas en el artículo 86 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De acuerdo con estas normas, los límites cuantitativos establecidos a efectos de tributación individual se aplican en idéntica cuantía en la tributación conjunta; no obstante, los límites máximos de reducción en la base imponible se aplican individualmente por cada partícipe integrado en la unidad familiar.
De la conjunción de los preceptos anteriores, cabe considerar que en tributación conjunta los límites máximos de reducción por aportaciones a planes de pensiones se calculan de forma individual. En consecuencia, el límite de 8.000 euros anuales (incrementado para mayores de 52 años) se aplica por partícipe, como en tributación individual; igualmente, la reducción no puede generar una base liquidable individual negativa. Ello implica que la opción de tributación conjunta no debe suponer una mayor reducción por planes de pensiones que en caso de optar por tributación individual.
Así, si un partícipe no tiene rentas propias a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no puede aplicar la reducción por sus aportaciones, con independencia de la forma de tributación elegida (individual o conjunta). En este caso, podría resultar de aplicación la reducción prevista en el artículo 60.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto, que establece:
“Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales.
Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Por otra parte, en cuanto a las cantidades no reducidas, en el artículo 60.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se prevé la posibilidad de trasladarlas a ejercicios siguientes en los siguientes términos:
“6. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere este artículo, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en los apartados 4 y 5 anteriores.”
De acuerdo con lo anterior y con carácter general, las cantidades aportadas a planes de pensiones que estén dentro de los límites financieros y fiscales expuestos anteriormente, incluido el relativo a la base imponible, deben ser objeto de reducción en el ejercicio en que se realicen las aportaciones. Sin embargo, las cantidades que no hubieran podido ser reducidas por aplicación de los límites fiscales podrán trasladarse a ejercicios futuros.
Por último, indicar que en el artículo 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) se prevé que “cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 50-1, 60-4, 60-5, 60-6, 60-7