La entrega entre sociedades españolas no resulta exenta cuando el transporte de exportación está vinculado a la posterior entrega efectuada por el adquirente español a terceros extracomunitarios. La exención del artículo 21.1º LIVA aplicará únicamente a la segunda entrega (la efectuada por la sociedad española adquirente al cliente extracomunitario), siempre que sea ésta quien expida o transporte los bienes fuera de la UE. En consecuencia, el proveedor español debe repercutir el IVA en la primera entrega, quedando ésta sujeta y no exenta.
Hechos
Una bodega gallega vende vino en sus instalaciones a una Compañía de vinos, también española. Los vinos se remiten mediante el documento de acompañamiento 500 a la Aduana de Irún, donde se exportarán figurando como expedidor la adquirente española.
Cuestión planteada
- Si la entrega entre las sociedades españolas estará exenta.
Contestación
1. – El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(....)”.
La doctrina de este Centro Directivo, que exponemos parcialmente, ha establecido en relación con operaciones de exportación similares a las consultadas, que existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la consultante a la sociedad española, y otra, la efectuada por la esta última en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
“Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cual de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por los proveedores a la consultante. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por la consultante a su cliente español cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la compañía española adquirente en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, la sociedad consultante - sin perjuicio de lo que analizaremos en el siguiente punto de esta contestación- en estos casos, debería repercutir a la consultante el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realizan en su favor.
En este caso quedaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la sociedad española adquirente a sus clientes no comunitarios de los bienes que ha adquirido a la consultante a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por la empresa adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
(....)”
Por lo tanto no estaría exenta la entrega de la consultante a la sociedad española adquirente por aplicación de las exenciones a las que se refiere el artículo 21 de la Ley del Impuesto.
2. – No obstante, el hecho de que el vino cuando se remite a la Aduana de Irún viaje con el documento de acompañamiento, modelo 500, induce a considerar que la remisión se hace en régimen suspensivo del Impuesto.
En efecto, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 37/1992, dispone:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.
(....)”.
Por lo tanto, si como parece ha de entenderse los vinos circularan en régimen suspensivo del Impuesto, es decir, en régimen de depósito distinto del aduanero (DDA), la entrega de los mismos, anterior a la circulación, tendría que haberse efectuado dentro del régimen DDA, por lo que resultará exenta del Impuesto, conforme a lo dispuesto en la letra e) del número 1º del apartado Uno del artículo 24 de la Ley 37/1992 que exime las entregas de los bienes que vayan a ser vinculados al régimen DDA o los que se encontraran en dicho régimen.
Todo ello sin perjuicio de las normas legal y reglamentariamente establecidas que deban observarse.
A mayor abundamiento, se debe señalar que esta interpretación es acorde con la doctrina reiterada de este Centro Directivo, que ha señalado, entre otras, en las contestaciones Nº 774-98 y Nº 1950-03, de 6 de mayo de 1998 y de 20 de noviembre de 2003, respectivamente, que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes".
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21