La cesión de derechos de explotación de un sistema de depilación mediante franquicia constituye una prestación de servicios sujeta a IVA conforme al artículo 11.2.4º de la Ley 37/1992, calificable como cesión de derecho de propiedad intelectual/industrial. Cuando tal cesión se acompaña de entrega de equipamiento (fotodepilación y otros bienes), debe analizarse si concurren elementos principales y accesorios que determinen una operación única o prestaciones separadas, conforme a la doctrina del TJUE (asunto C-349/96), siendo relevante para la deducibilidad del IVA soportado la identificación de la naturaleza de cada componente y su vinculación funcional al conjunto.
Hechos
La sociedad consultante suscribe contratos de franquicia sobre un sistema de depilación con personas físicas y jurídicas de territorios comunitarios y territorios terceros, entregándoles incluido en el precio de alta de nueva franquicia el material y la maquinaria necesaria para el negocio franquiciado. Posteriormente, en virtud del contrato de franquicia, se proporciona al nuevo franquiciado no comunitario el material necesario para el desarrollo del negocio.
Cuestión planteada
Deducibilidad del Impuesto soportado.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El artículo 8 de la Ley del Impuesto señala que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, ordinal 4º, que, en particular, se considerarán como tales:
“4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias , patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial”.
Por tanto la concesión de un derecho de explotación de un sistema de depilación, mediante acuerdo de franquicia, es una prestación de servicios sujeta al impuesto sobre el valor añadido.
En el caso objeto de la presente consulta junto con la cesión de derechos se produce una entrega de materiales como equipos de fotodepilación y otro equipamiento para el desarrollo de la actividad.
A la luz de la cuestión planteada es necesario determinar si se esta en presencia de una operación única compuesta por varios elementos o en presencia de dos o mas operaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
En relación con esto es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Conforme a todo ello, debe considerarse que la operación consultada está formada por dos operaciones diferentes, una prestación de servicios, cesión de derechos de explotación de un sistema de depilación registrado, y una entrega de bienes, mobiliario y maquinas, que constituyen un fin en sí mismo y no un simple medio de contribuir a la mejor prestación de los servicios relativos a la cesión del derecho.
3.- Las cesiones de derechos de explotación de un sistema de depilación y la entrega de materiales que le acompaña son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto, sin que, en principio le resulten aplicables ningunas de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley 37/1992.
4.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. Por lo que al objeto de consulta se refiere, los artículos 92 y 94 de dicha Ley establecen, en extracto, lo siguiente:
Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
“1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)”
De conformidad con lo expuesto entre las operaciones que originan el derecho a deducir figuran las operaciones sujetas y no exentas, las operaciones exentas del artículo 21 (exportaciones de bienes) y del artículo 25 (entregas intracomunitarias de bienes) y las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo (prestaciones de servicios que deban entenderse realizadas fuera del territorio español de aplicación del impuesto que si se hubieran realizado en Península y Baleares estarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8,11, 20, 92 y 94