Las amortizaciones contables que reflejen la depreciación efectiva del inmovilizado dentro de su vida útil son fiscalmente deducibles en IS, incluso cuando excedan los coeficientes tabulados. Cuando la vida útil real es inferior a la prevista en tablas oficiales (supuesto de los hornos), la amortización acelerada resultante es deducible conforme al artículo 11.1.e) TRLIS, siempre que el contribuyente justifique el importe y la vida útil revisada sea razonable y se contemple la baja del activo al término previsto.
Hechos
La consultante ejerce la actividad de fabricación de cemento y viene utilizando para dicha actividad tres hornos (3, 4 y 5) y sus anexos. Dichos elementos figuran en su activo por su valor neto contable a 1 de enero de 2006, correspondiente a las mejoras efectuadas en los mismos para optimizar su funcionamiento y alargar su vida útil. La sociedad va a acometer una inversión en una nueva línea de producción 6, con la finalidad principal de reducir los costes de fabricación y mejorar la eficiencia energética y medioambiental.
Con motivo de la inversión que se va a efectuar se prevé desmantelar los tres hornos que están actualmente en funcionamiento. Estas previsiones se han plasmado en un compromiso con el Ayuntamiento y en una solicitud de autorización de renovación de las instalaciones actuales de la fábrica que ha sido aceptada por la administración de la Comunidad Autónoma. La solicitud contempla que en el momento de entrada en funcionamiento de la nueva línea, las actuales líneas 5 y 4 se paralizarán, quedando la línea 3 en reserva hasta su desmantelamiento previsto en 2013.
Como consecuencia de estas circunstancias, la sociedad entiende que la amortización de estas instalaciones (5, 4 y 3) deberá realizarse a un ritmo más acelerado que el de diez años, plazo mínimo según las tablas de amortización oficialmente aprobadas (10 por 100), de manera que la totalidad del valor neto contable de estas instalaciones pueda ser amortizado dentro del término previsto de vida útil real.
Cuestión planteada
¿Tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible las amortizaciones contables que se efectúen dentro del término previsto de vida útil?
Contestación
El artículo 11.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS, en lo sucesivo) establece:
"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
(…)
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
(…)
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
e) El sujeto pasivo justifique su importe."
Por su parte, el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, RIS en adelante, establece:
“1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
El coeficiente de amortización lineal que se deriva del periodo máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.
…”.
En el caso planteado por la consultante, se prevé una disminución de la vida útil de tres hornos y sus anexos, lo que implicaría que el coeficiente de amortización según tablas hasta ahora utilizado sea insuficiente como para reflejar la depreciación efectiva de ese inmovilizado. La sociedad, en cumplimiento de los criterios contables, estaría obligada a contabilizar la amortización del elemento de forma sistemática en función de su vida útil real excluido, en su caso, el valor residual, lo cual supone, de acuerdo con el artículo 11.1 e) del TRLIS, que aquélla deberá ser justificada por el sujeto pasivo; de tal forma que, al término del plazo de vida útil previsto, los mencionados hornos y sus anexos se den de baja del inmovilizado de la sociedad y dejen de ser utilizados en el desarrollo de la misma.
En definitiva, la amortización que se contabilice como gasto que exceda del resultado de aplicar al precio de adquisición del inmovilizado el coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas oficiales, deberá justificarse que corresponde a una depreciación efectiva de dicho inmovilizado al objeto de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, pudiendo aportarse como tal los compromisos asumidos por la consultante con las Administraciones implicadas sobre el desmantelamiento de estos activos.
En este sentido, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, indicando el artículo 106.1 que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil salvo que la Ley establezca otra cosa”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 11