La operación se califica como entrega de bienes (art. 8.2.1º LIVA) si el consultante aporta materiales cuyo coste supera el 20% de la base imponible, resultando aplicable el tipo general del 16%. Si la aportación de materiales no alcanza ese umbral, la operación se califica como prestación de servicios. En ambos casos, si se trata de construcción o rehabilitación de edificaciones con destino principal a vivienda (≥50% superficie construida), resulta aplicable el tipo reducido del 7% siempre que el contrato se formalice directamente entre promotor y contratista, independientemente de que exista aportación de materiales.
Hechos
La consultante realiza una instalación eléctrica para un promotor que está construyendo un edificio destinado fundamentalmente a viviendas.
Cuestión planteada
- Tipo aplicable a los trabajos de la consultante.
Contestación
1. - El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
(…)”.
Por su parte, el apartado uno, del artículo 11 de la Ley establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En consecuencia la operación objeto de consulta tendrá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de entrega de bienes cuando el consultante realice la aportación de una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible, como así parece deducirse del contenido de la consulta y, de prestación de servicios en otro caso.
2. - De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.3, número 1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a “directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En consecuencia, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obra que tengan por objeto instalaciones eléctricas, de calefacción, aire acondicionado o fontanería en viviendas que se hallan en vías de construcción o rehabilitación, siempre que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que realiza las ejecuciones de obra señaladas, con independencia de que éste último aporte o no los materiales necesarios para la ejecución de la obra.
Las operaciones anteriores tributarán al tipo general cuando se ejecuten sobre edificaciones cuya construcción o rehabilitación esté ya finalizada.
El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o profesional, o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
3. – Por lo tanto el tipo reducido será aplicable a la instalación y venta del transformador y a la instalación eléctrica para conectar los contadores con el transformador y éste con la red exterior.
No será aplicable el tipo reducido, sino el general establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992, a las obras de acometida para el suministro de energía eléctrica a los que la consultante se refiere como a realizar en la primera fase de su trabajo, ya que la doctrina de esta Dirección General ha determinado en numerosas consultas que, tal como se estableció en la Resolución Vinculante de 6 de octubre de 1986, al no consistir materialmente en la construcción de edificaciones, no será de aplicación el tipo impositivo reducido a las siguientes operaciones:
1º. Ejecuciones de acometida para el suministro de agua y/o energía eléctrica y para las instalaciones telefónicas de edificios destinados a viviendas.
2º. Operaciones de limpieza de un solar subsiguientes a la realización de obras de pilotaje en el mismo".
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91, uno, 3, 1º-