Las farmacias que celebren contratos de colaboración para prestar servicios diferenciados de información/concienciación (Grupo 844) y estudios de mercado/hábitos prescriptivos (Grupo 846) están obligadas a matricularse en el IAE por cada actividad de forma independiente, aplicando la regla 3ª.3 de la Instrucción de Tarifas; la tributación conjunta bajo una única matrícula no es admisible cuando las prestaciones de servicios constituyen actividades económicas autónomas y diferenciadas en el catálogo tarifario.
Hechos
La entidad consultante es una empresa que presta sus servicios para laboratorios farmacéuticos. En la actualidad va a iniciar una nueva línea de negocio consistente en la realización de campañas de información y concienciación, difusión de materiales informativos, datos de encuestas, movimientos de productos, estudios de mercado y hábitos prescriptivos para los laboratorios en las distintas farmacias distribuidoras de sus productos.
Cuestión planteada
Incidencia en el IAE, IVA e IRPF de los servicios que presten las farmacias colaboradoras.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE del día 9).
El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
En la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se establece que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La regla 4ª.1 de la Instrucción dispone que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Sobre la base de dicha regla 4ª.1 de la Instrucción, el sujeto pasivo desea realizar las actividades de:
- Realización de campañas de información y concienciación, difusión de materiales informativos.
- Estudios de mercado y hábitos prescriptivos para estos laboratorios en las distintas farmacias distribuidoras de sus productos.
Trasladando lo expuesto a la cuestión planteada resulta que, de los datos aportados en el escrito cabe señalar que los servicios que van a desarrollar se ejercen de forma diferenciada unos de otros.
Por tanto, aquellas farmacias que se adhieran al contrato de colaboración y cuya forma jurídica sea societaria, por aplicación de la regla 3ª.3 de la Instrucción, estarán obligadas a matricularse por cada uno de los servicios en las siguientes rúbricas de la Sección 1ª de las Tarifas (la entidad consultante también deberá darse de alta en estas mismas rúbricas):
- Realización de campañas de información y concienciación, difusión de materiales informativos: Grupo 844 (Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares).
- Estudios de mercado y hábitos prescriptivos para los laboratorios en las distintas farmacias distribuidoras de sus productos: Grupo 846 (Empresas de estudios de mercado).
Por su parte, aquellas farmacias que se adhieran al contrato de colaboración y cuya forma jurídica sea la de persona física, por aplicación de la regla 3ª.3 de la Instrucción, estarán obligados a matricularse por cada uno de los servicios en las siguientes rúbricas de la Sección 2ª de las Tarifas, correspondiente a las actividades profesionales:
- Realización de campañas de información y concienciación, difusión de materiales informativos: Grupo 751 (Profesionales de la publicidad, relaciones públicas y similares).
- Actividad de muestreo o sondeos de opinión. Al no estar específicamente recogida la actividad en las vigentes Tarifas del IAE, deberá matricularse atendiendo al procedimiento previsto para estos casos en la regla 8ª de la Instrucción: Grupo 799 (Otros profesionales relacionados con las actividades financieras, jurídicas, de seguros y de alquileres, n.c.o.p.).
Impuesto sobre el Valor Añadido
A efectos de determinar cuándo los servicios de publicidad referidos en el escrito de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma ley).
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la entidad consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de publicidad que tengan por destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se entenderán localizados en el mismo.
Por tanto, dado que la entidad consultante, destinataria de los servicios, se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios de publicidad a que se refiere el escrito de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia de que las oficinas de farmacia que los presten se encuentren establecidas en la Península, Canarias, Ceuta o Melilla.
La condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido surge de lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, que dispone, en extracto, lo siguiente:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Por tanto, serán sujetos pasivos del Impuesto derivado de la prestación de los servicios de publicidad realizados en el territorio de aplicación del Impuesto las oficinas de farmacia que se encuentren establecidas en el citado territorio, por aplicación de lo dispuesto en el ordinal 1º de artículo 84.Uno reproducido.
No obstante, cuando la correspondiente oficina se encuentre establecida en Canarias, Ceuta o Melilla, será sujeto pasivo del Impuesto la entidad consultante, a través del mecanismo denominado de inversión del sujeto pasivo, tal y como se desprende del ordinal 2º del señalado precepto.
El artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del día 29), establece lo siguiente con respecto al cumplimiento por un tercero de la obligación de expedir factura:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones que no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo documentado por escrito entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones, y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera.
b) Cada factura o documento sustitutivo así expedido deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a aquéllas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó en el plazo que se establece en el artículo 9.1.
La obligación de remitir la copia de la factura o documento sustitutivo a que se refiere el párrafo anterior podrá ser cumplida de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 18.
Las copias de las facturas o documentos sustitutivos deberán ser aceptadas en el plazo de 15 días a partir de su recepción por el empresario o profesional que hubiese realizado las operaciones. Las facturas o documentos sustitutivos cuyas copias hubiesen sido rechazadas de forma expresa en el plazo antes indicado se tendrán por no expedidas.
d) Estas facturas o documentos sustitutivos serán expedidos en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellos se documentan.
(…)”.
Por tanto, el Reglamento permite que el empresario o profesional obligado a la expedición de las correspondientes facturas encomiende esta función al destinatario o a un tercero, sin perjuicio de que el responsable de tal obligación siga siendo el propio empresario o profesional que efectúa la entrega o prestación, debiéndose observar los requisitos contenidos en el precepto parcialmente reproducido.
El apartado tres de la disposición adicional décima de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE. del día 8) señala que "se atribuye a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias formuladas al amparo del artículo 107 de la Ley General Tributaria, si bien en aquéllas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda". En consecuencia, las consultas relativas al Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, -2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), recoge la siguiente definición de los rendimientos íntegros de actividades económicas:
“(…) aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Conforme con esta definición, las prestaciones de servicios (en términos generales, servicios publicitarios, por un lado, y servicios de sondeos de opinión, por otro) que las oficinas de farmacia van a realizar a la entidad consultante se incardinan, evidentemente, en el ámbito de una actividad económica, planteándose por la consultante la concreta calificación de los rendimientos que satisfaga por la prestación de los mismos, a efectos de determinar su sometimiento a retención a cuenta del IRPF.
En desarrollo de la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta que se establece en el artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en su artículo 75 delimita cuáles son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta de la siguiente forma:
“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital mobiliario.
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:
Los rendimientos de actividades profesionales.
Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.
Los rendimientos de actividades forestales.
Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.
2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios,
3. (…)”.
Por tanto, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cabe concluir (respecto al supuesto consultado) que sólo desde la calificación como rendimientos de actividades profesionales estarían sujetos a retención los rendimientos de los servicios prestados, calificación que procederá otorgar a los rendimientos derivados de la prestación de servicios de sondeos de opinión, en cuanto comportan una labor que cabe entender se efectúa dentro del ámbito de la actividad profesional del farmacéutico.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
IAE., RIRPF. RD 439/2007, Art 75