Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la consultante están sujetas a IVA cuando se efectúen en territorio español en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, siempre que ostente la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA. La sujeción se condiciona a que la actividad implique ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de obtener ingresos continuados, excluyéndose entregas meramente gratuitas salvo excepciones legales.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a prestar servicios técnicos de ingeniería así como a la compraventa al por mayor y distribución de maquinaria, aparatos, productos y accesorios industriales varios. La consultante tiene relaciones comerciales con agentes establecidos fuera del territorio español de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Concepto de bien inmueble y de servicios relacionados con bienes inmuebles. Lugar de realización.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional cuando se realicen en dicho territorio.
2.- La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define en su artículo 6, a efectos de dicho Impuesto, el concepto de edificaciones, pero no contiene una definición del concepto de bien inmueble, por lo que para su delimitación habrá que estar a lo regulado en el artículo 12, apartado 1, de la Ley General Tributaria, que preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, según el cual las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 de la Ley General Tributaria dispone que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
Atendiendo a lo dispuesto en los artículos 333 y siguientes del Código Civil, los bienes inmuebles son aquellos que no se pueden trasladar de un lugar a otro sin alterar, en algún modo, su forma o sustancia, siendo unos por su naturaleza, otros por incorporación y otros por disposición legal expresa en atención a su destino.
En particular, el artículo 334 del Código Civil considera bienes inmuebles, entre otros, los siguientes:
“1º. Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
(…)
3º. Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
(…).”.
Esta definición de bienes inmuebles es conforme con la postura del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, Comité del IVA). El Comité del IVA, que conforme al artículo 398, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE está compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión, expresó en una Directriz resultante de la 93ª sesión, de 1 de julio de 2011, la opinión, casi unánime, de que por bienes inmuebles se ha de entender, a los efectos de la Directiva 2006/112/CE, cualquier área determinada de la corteza terrestre, sobre su superficie o en su subsuelo, en la que pueda fundarse la propiedad y la posesión, incluidos los edificios o construcciones incorporadas al suelo, o enraizados en él, que no sean fácilmente desmontables y trasladables, así como cualquier elemento que forme parte integrante de un edificio o de una construcción que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción. Esta definición se ha incorporado al artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, si bien, resultará aplicable a partir de 1 de enero de 2017.
3.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de la operación objeto de consulta, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestaciones de servicios como toda operación sujeta al citado tributo que, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
A efectos de determinar cuándo un servicio debe considerarse realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
De esta forma, con carácter general el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, establece en relación a las reglas de localización lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 70.Uno.1º de la Ley determina que también se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
En relación con la calificación de los servicios objeto de consulta hay que tener en cuenta lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 7 de septiembre de 2006, asunto C-166/05, Heder Rudi Gmbh, planteada en relación con la localización de las cesiones de derecho de pesca, adquiridos por una empresa alemana a una austriaca para su reventa a adquirentes situados en otros Estados Miembros.
El Tribunal en los puntos 21 a 27 manifiesta lo siguiente:
“21. Los derechos de pesca como los adquiridos y revendidos por Heger pueden ejercerse en ciertas zonas bien determinadas del curso de agua en cuestión. Estos derechos, que no se refieren a las masas de agua que fluyen por el río, renovándose continuamente, sino a determinadas zonas geográficas en las que se permite su ejercicio, se vinculan, por tanto, a una superficie cubierta de agua que está delimitada de manera permanente.
22. En consecuencia, debe considerarse que las zonas del río a las que se refieren estos permisos de pesca son bienes inmuebles en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
23. Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une el servicio en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
24. Por lo tanto, sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
25. Los derechos de pesca objeto del litigio principal sólo pueden ejercerse en relación con el río de que se trata y en las zonas de éste que se mencionan en los permisos. Por lo tanto, el propio curso de agua es un elemento constitutivo de los permisos y, por ende, de la cesión de los derechos de pesca. Si una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, se concreta en la cesión de un derecho de uso sobre un bien que consiste en un río, este inmueble es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación. Además, el lugar en el que se sitúa el inmueble coincide con el lugar de consumo final del servicio.
26. De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la cesión de los derechos de pesca y las zonas del curso de agua a las que se refieren. Por consiguiente, un servicio como el prestado por Heger se refiere a un bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.”.
De lo anterior se pone de manifiesto que, la aplicación de la regla especial relativa a los servicios relaciones con bienes inmuebles no puede hacerse extensible a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, es preciso que exista una relación suficientemente directa. En el caso de la presente consulta no existe información sobre las características de los servicios de ingeniería prestados y su vinculación con un inmueble por lo que no cabe una contestación más precisa.
4.- No obstante lo anterior, conviene recordar que el artículo 8, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992, establece que se considerarán entregas de bienes:
“1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.“.
Para que una ejecución de obra se considere entrega de bienes el coste de los materiales aportados por la consultante deberá exceder del 40 por ciento de la base imponible de la contraprestación de la consultante. En otro caso se considerará prestación de servicios.
Con respecto al lugar de realización de las entregas de bienes, éste se determinará según las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley del Impuesto.
En particular, el artículo 68, apartado dos, número 2º, de la Ley 37/1992, señala que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
“2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”.
Por lo tanto, en el supuesto que las ejecuciones de obra tengan la consideración de entrega de bienes, tal como se determina en el artículo 8 de la Ley del Impuesto y los materiales se transportaran al territorio de aplicación del Impuesto desde otro estado miembro, podrían darse dos situaciones con arreglo al artículo 68.Dos de la misma Ley:
a) Que la instalación o montaje que implica la inmovilización de los bienes tenga un coste superior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, en función de lo previsto en el artículo 68.Dos.2º mencionado, la operación se entiende localizada en territorio español.
b) Que la instalación o montaje no implique la inmovilización o tenga un coste inferior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, la expedición de los bienes desde el Estado miembro de origen al territorio español de aplicación del impuesto determinaría la realización de una entrega intracomunitaria, exenta de cumplirse con los requisitos recogidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992, y una adquisición intracomunitaria den el territorio español.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 8, 11, 68-dos-2º, 69, 70-uno-1º