La transmisión de la vivienda genera una ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33 LIRPF, determinada por diferencia entre valor de adquisición (artículo 35.1 LIRPF: importe real de compra más inversiones, mejoras, gastos y tributos inherentes, excluidos intereses) y valor de transmisión (artículo 35.2 LIRPF: importe real menos gastos y tributos soportados por el transmitente). En contratos de acceso diferido a la propiedad (adjudicación con amortización aplazada), la fecha de adquisición no es la de adjudicación sino la de otorgamiento de la escritura pública de compraventa, cuando se transfiere pleno dominio tras amortización total del precio. La exención del artículo 33.4.b) LIRPF (vivienda habitual) resultará aplicable si concurren sus requisitos al momento de la transmisión en 2018.
Hechos
La consultante, que tiene más de 65 años, reside desde hace más de 30 años en una vivienda cuya propiedad era de la Agencia de Vivienda Social de la Comunidad de Madrid, habiendo suscrito su madre en fecha 1 de diciembre de 1955 un contrato de acceso diferido a la propiedad de dicha vivienda. La referida Agencia adjudicó la vivienda a su madre el 7 de junio de 1978, pero dado su fallecimiento, la consultante se subrogó con fecha 8 de julio de 2003 en los derechos y obligaciones derivados del contrato de acceso diferido a la propiedad que suscribió en su día su madre. En virtud de dicho contrato, la citada Agencia vendió a la consultante la vivienda con fecha 30 de noviembre de 2017, formalizándose en dicha fecha la correspondiente escritura pública de compraventa.
Cuestión planteada
En caso de que transmitiera dicha vivienda en 2018, si tiene derecho a aplicarse la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.
Contestación
La transmisión de la vivienda que se producirá según el escrito de consulta a lo largo de 2018, generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 de la LIRPF para las transmisiones onerosas que establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
En virtud de dicho precepto, el valor de adquisición de la vivienda objeto de consulta estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la consultante.
No obstante, conviene precisar que en los supuestos de acceso diferido a la propiedad no puede considerarse como fecha de adquisición la fecha de su adjudicación, puesto que lo que se adjudica es la posesión de la vivienda, conservando el cedente el pleno dominio de la misma hasta la amortización total del precio pactado, momento en que, cumplidas todas las obligaciones derivadas del contrato de adjudicación, se otorga escritura pública de compraventa, adquiriéndose en esa misma fecha la propiedad, por lo que la fecha de adquisición será la del otorgamiento de la escritura pública de protocolización de documento privado, cesión de dominio de vivienda y carta de pago.
En consecuencia, la fecha de adquisición de la vivienda por la consultante será la del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, es decir, el 30 de noviembre de 2017.
El valor de transmisión éste será el importe real por el que se hubiese efectuado la enajenación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por la transmitente.
El importe de la ganancia así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Por otro lado, el artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual de la consultante en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en dicho precepto respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
No obstante al respecto, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea compartido del inmueble (consultas 1867-00, de 14 de octubre, V0845-06, de 4 de mayo, y V1278-06, de 30 de junio).
De la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que la vivienda que se va a transmitir en 2018 no constituye la vivienda habitual de la consultante en el momento de la transmisión, por cuanto el periodo de permanencia de tres años (artículo 41.bis.1 del RIRPF) no se cumple en el presente caso planteado, pues su adquisición, su pleno dominio a título individual o compartido se entiende producido en fecha 30 de noviembre de 2017, sin que se compute, a estos efectos, el tiempo transcurrido anteriormente desde 8 de julio de 2003 que fue la fecha en que la consultante se subrogó en los derechos y obligaciones contraídos por su madre en el contrato de acceso diferido a la propiedad de la vivienda.
En consecuencia, en este caso no resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda, al no tratarse de la vivienda habitual de la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35.