La venta de sobres y cajas adquiridos sin abrir constituye actividad empresarial sujeta a IVA en régimen común. El régimen especial de bienes usados no resulta aplicable porque los bienes vendidos no reúnen la condición de usados —carecen de utilización previa— ni encajan en las categorías (arte, antigüedades, colección) que justifican ese régimen. La tributación se rige por las normas generales del IVA, soportando el impuesto en compras y repercutiendo en ventas según tipos ordinarios.
Hechos
consultante se dedica a la compraventa de cromos y cartas objeto de colección (tanto nuevos como antiguos). Las operaciones de compra se realizan a particulares y empresas, tanto directamente, como a través de canales en línea. Incluyendo tanto operadores nacionales como comunitarios y extracomunitarios. Las ventas en su mayoría se realizan mediante previa exhibición y apertura de los sobres para que el potencial cliente tenga información sobre el contenido que va a adquirir. El consultante declara tales ventas en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial si el consultante comienza a vender sobres y cajas que adquiere directamente y no han sido previamente abiertas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Una vez determinada la condición de empresario o profesional procede analizar el régimen de tributación de la actividad consultada, y en particular, la posible aplicación de algún régimen especial de la Ley del Impuesto.
En este sentido el artículo 120 de la Ley 37/1992, que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
(…)
3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…).”.
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.
Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
Cuatro.
(…)
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.”.
Por otro lado, el último párrafo del artículo 33, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), declara que “el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará a las operaciones que reúnan los requisitos señalados por la Ley del Impuesto, siempre que el sujeto pasivo haya presentado la declaración prevista por el artículo 164, apartado uno, número 1º. de dicha Ley, relativa al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. No obstante, en la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación, el sujeto pasivo podrá renunciar al referido régimen especial y aplicar el régimen general respecto de cada operación que realice, sin que esta renuncia deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.”.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de cromos y cartas el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen, de carácter opcional, se aplicará, salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.
No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si el sujeto pasivo ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
4.- La regulación del régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se contempla en el Capítulo IV del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 135 a 139.
En primer lugar, el artículo 135 determina que.
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.
c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
2.º Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
3.º Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5, de esta Ley.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley.”.
Por otro lado, el artículo 136, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:
“1.º Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.
No tienen la consideración de bienes usados:
a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.
(…).”.
En cuanto al concepto de empresario revendedor, el ordinal 5º del mismo apartado uno del artículo 136 lo define como:
“5º. Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.”.
Por otra parte, de conformidad con lo señalado el artículo 136.Uno.1.1º y 3º de la Ley 37/1992, tienen la consideración de bienes usados y de objetos de colección:
“1º. Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.
(…)
3º. Objetos de colección, los bienes enumerados a continuación:
“a) sellos de correos, timbres fiscales, marcas postales, sobres primer día, artículos franqueados y análogos, obliterados, o bien sin obliterar que no tengan ni hayan de tener curso legal (código NC 9704 00 00);
b) colecciones y especímenes para colecciones de zoología, botánica, mineralogía o anatomía, o que tengan interés histórico, arqueológico, paleontológico, etnográfico o numismático (código NC 9705 00 00).”.
En consecuencia, se puede concluir que podrá aplicarse el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a los productos objeto de consulta, cuando que los cromos y cartas que van a vender sin apertura de sobres tengan la consideración de bienes usados u objetos de colección y hayan sido adquiridos a alguna de las personas previstas en el citado artículo 135.Uno, números 1º de la citada Ley 37/1992. En particular será así cuando se adquieran a particulares en cuya venta no haya soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, no será de aplicación este régimen especial a la venta de cromos y cartas sin apertura de sobres, en particular, cuando hayan sido adquiridos a un empresario o profesional que los haya vendido al consultante con sujeción al régimen general del Impuesto por el que hubiera repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
Por último, hay que señalar que la posibilidad de aplicar el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección únicamente se supedita, tanto en la Ley como en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, a un requisito: que el sujeto pasivo haya presentado la declaración de comienzo de sus actividades (declaración censal, modelo 036).
Así, si el sujeto pasivo revendedor ha presentado dicha declaración podrá aplicar, en cada entrega que realice de bienes adquiridos en las condiciones y requisitos previstos en los artículos 135 y 136 de la Ley 37/1992, el citado régimen especial o el régimen general de Impuesto, respecto de cada operación que realice, sin que la renuncia al citado régimen especial deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 135 y siguientes