En las operaciones de gestión del fondo, sujeto pasivo es la entidad gestora, que cobra comisión por los servicios prestados (incluyendo trabajos preparatorios de contratos). En la adquisición y arrendamiento de inmuebles, sujeto pasivo es el fondo de inversión —en su condición de patrimonio separado susceptible de imposición— como adquirente y arrendador, no la gestora que solo ejecuta tareas administrativas. La gestora tiene capacidad de deducir cuotas soportadas en operaciones que realiza como empresaria (gestión), mientras que el fondo deduce las soportadas en sus operaciones (adquisición y arrendamiento, sujetas a exención salvo concurrencia de exoneración).
Hechos
La consultante es la entidad gestora de un fondo de inversión inmobiliario. Dentro de sus funciones de gestión se encuadra la adquisición y explotación, en régimen de arrendamiento, de determinados inmuebles situados en España.
Cuestión planteada
1.- Sujeto pasivo en las operaciones de gestión del fondo y en la adquisición y arrendamiento de los inmuebles propiedad del citado fondo. 2.- Facturación en las anteriores operaciones y deducción de las cuotas soportadas en las mismas.
Contestación
1.- En lo que respecta a la primera cuestión planteada en la consulta, el concepto de sujeto pasivo se regula en el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29). El apartado uno, número 1º establece que con carácter general será sujeto pasivo del impuesto la persona física o jurídica que tenga la condición de empresario o profesional y realice entregas de bienes o preste servicios sujetos al mencionado tributo.
En el caso planteado en la consulta hay dos prestaciones de servicios claramente diferenciadas. Por un lado, se produce un servicio de gestión que los realiza la consultante (entidad gestora) y cuyo destinatario es el fondo de inversión. Por otro lado se adquieren una serie de inmuebles y se arriendan a terceros. En este caso, la entidad adquirente y arrendadora es el fondo de inversión, sin perjuicio de que la gestión de estas operaciones se lleve a cabo por la consultante.
Respecto de la gestión del fondo de inversión el sujeto pasivo será la entidad gestora la que, a cambio de prestar dicho servicio, cobre una determinada comisión. Dentro de este concepto de gestión se engloban los trabajos tendentes a la preparación y perfección de los contratos de adquisición y arrendamiento de los inmuebles que forman parte del patrimonio del fondo, con independencia de que la gestión de Instituciones de Inversión Colectiva pueda resultar exenta.
Sin embargo, en lo que se refiere a la adquisición de los inmuebles propiamente dicha, así como al arrendamiento de los mismos, la sociedad gestora no tiene la consideración ni de adquirente ni de arrendatario, sino que es el fondo el que adquiere los inmuebles, deviniendo en propietario y, en consecuencia, en arrendador de los mismos. Es decir, es el fondo el que presta el servicio de arrendamiento y no la consultante, que sólo se limita a gestionar el buen fin de la operación.
En cuanto a la consideración de sujeto pasivo del impuesto a una entidad carente de personalidad jurídica como el fondo de inversión de la consulta, el apartado tres del artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone:
“Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
El fondo de inversión es un patrimonio separado susceptible de imposición que realiza operaciones sujetas al impuesto, como el arrendamiento de inmuebles. Por esta razón, en las mencionadas operaciones de arrendamiento, el sujeto pasivo será el fondo de inversión, que es quien realiza la operación y repercutirá el impuesto, en su caso, a los arrendatarios de los inmuebles.
2.- En lo que respecta a la facturación de las operaciones citadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, “los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad”.
Por tanto, la sociedad gestora deberá expedir factura relativa a los servicios de gestión del fondo de inversión por ella prestados y el fondo de inversión, a su vez, deberá expedir factura, en su caso, por el arrendamiento de inmuebles que realice.
Sin embargo, la entidad gestora puede expedir las facturas que corresponde expedir al fondo de inversión siempre y cuando se cumplan los requisitos dispuestos al efecto en el artículo 5 del Reglamento de facturación, según el cual:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones que no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo documentado por escrito entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones, y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera.
b) Cada factura o documento sustitutivo así expedido deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a aquéllas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó en el plazo que se establece en el artículo 9.1.
La obligación de remitir la copia de la factura o documento sustitutivo a que se refiere el párrafo anterior podrá ser cumplida de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 18.
Las copias de las facturas o documentos sustitutivos deberán ser aceptadas en el plazo de 15 días a partir de su recepción por el empresario o profesional que hubiese realizado las
operaciones. Las facturas o documentos sustitutivos cuyas copias hubiesen sido rechazadas de forma expresa en el plazo antes indicado se tendrán por no expedidas.
d) Estas facturas o documentos sustitutivos serán expedidos en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellos se documentan.
3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la contratación de terceros a los que encomienden la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.
4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas o documentos sustitutivos no esté establecido en la Comunidad Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directivas 76/308/CEE del Consejo, de 15 de mayo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, y 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros, y por el Reglamento (CE) nº 1798/2003, del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92, únicamente cabrá la expedición de facturas o documentos sustitutivos por el destinatario de las operaciones o por terceros previa autorización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria”.
3.- En lo que respecta a la deducción de las cuotas soportadas, el sujeto legitimado para ejercitar dicha deducción es únicamente el sujeto pasivo, pues así se establece en el artículo 92.Uno de la Ley del impuesto.
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3.° Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 84, 92-Uno. Rgto. Facturación. arts. 1, 3 y 5