Las prestaciones de servicios exentas conforme al artículo 21.5º LIVA (servicios de transporte y afines directamente relacionados con exportaciones) generan el derecho a aplicar prorrata de deducción. La exención de estas operaciones impide deducir íntegramente las cuotas soportadas en los gastos que las respaldan, requiriendo prorratear entre operaciones gravadas y exentas según lo dispuesto en los artículos 104 a 106 LIVA. La consultante debe calcular el porcentaje de operaciones exentas respecto del total de ingresos netos para determinar la deducción admisible en cada período.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada al envío nacional e internacional de paquetería.
En los envíos nacionales repercute a sus clientes el Impuesto sobre el Valor Añadido si bien no repercute cuota alguna por los servicios que presta exentos del Impuesto, en virtud del artículo 21.5º de la Ley 37/1992.
Cuestión planteada
Si la realización de prestaciones de servicios exentas en virtud del artículo 21.5º de la Ley 37/1992 determinan que la consultante deba aplicar la regla de prorrata.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 21.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)
5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.
Por tanto, aquellas prestaciones de servicios de transporte de bienes que estuvieran sujetas al impuesto, quedarán exentas del impuesto cuando estuvieran relacionadas con envíos efectuados por los clientes de la consultante hacia un destino situado en un territorio o país tercero y siempre que se cumplan las condiciones previstas en el artículo 21.5º de la Ley del impuesto, antes reproducido.
2.- Por otra parte, el derecho a deducir es objeto de regulación en el Titulo VII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114), señalando el artículo 94 que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 102.Uno de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la prestación de servicios de transporte de paquetes exentos en virtud del artículo 21.5º de la Ley 37/1992 no limita el derecho de la consultante a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas con ocasión de la importación o adquisición de bienes y servicios que fueran utilizados para la realización de dichas operaciones.
Por tanto, la realización de operaciones exentas por aplicación del artículo 21.5º de la Ley del impuesto no determinará, por sí solo, que la consultante deba aplicar la regla de prorrata para calcular su régimen de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21, 94 Y 102