Los arrendamientos de bienes muebles (grúas, plataformas elevadoras, compresores, carretillas, hormigoneras, camiones) constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA sin exención aplicable. Cuando el destinatario es un no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, la localización se determina conforme al artículo 70.5.a LIVA: si actúa como empresario/profesional con sede, establecimiento permanente o domicilio en el territorio español, la prestación se considera realizada en España siempre que los servicios tengan por destinatario esa sede o establecimiento, independientemente de la ubicación física del prestador o del punto de prestación. La base imponible comprende la contraprestación íntegra percibida por el arrendamiento.
Hechos
El consultante desarrolla la actividad de compra venta y alquiler de la siguiente maquinaria: grúas, plataformas elevadoras, compresores, carretillas, hormigoneras y pequeños camiones.
Dentro de la actividad de alquiler de maquinaria, en ciertas ocasiones, además del alquiler de la misma se facturan conjuntamente con ella los siguientes conceptos: consumo de combustible, seguros, portes de entrega y recogida, gestión de residuos.
Cuestión planteada
- Sujeción y en su caso exención de los servicios descritos.
- Lugar de realización de los citados servicios cuando el destinatario es un no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
- Determinación de la base imponible de las operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes como las grúas, plataformas elevadoras, compresores, carretillas, hormigoneras y pequeños camiones relacionados por el consultante.
El artículo 20 de la Ley 37/1992, relativo a exenciones en operaciones interiores, no prevé supuestos de exención para los arrendamientos de los bienes mencionados en el escrito de consulta.
2.- El artículo 69 de la Ley del Impuesto establece la regla general para la localización de las prestaciones de servicios. Dicho artículo dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto, contiene una serie de reglas especiales para la localización de las prestaciones de servicios.
Por su parte, el artículo 70 de la Ley 37/1992, relativo a las reglas especiales del lugar de realización de las prestaciones de servicios, establece, en el número 5º del apartado uno, que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores.
(…)”.
Para determinar cual de las dos reglas de localización es aplicable en el supuesto consultado, resulta imprescindible saber si las maquinarias a las que se refiere la consulta son o no medios de transporte.
3.- A estos efectos, si bien la Ley del Impuesto no contiene un concepto de medio de transporte, éste puede deducirse de los criterios contenidos en la nomenclatura arancelaria.
En este sentido debe señalarse que el Arancel dedica su capítulo 87 a los vehículos automóviles, tractores, velocípedos y demás vehículos terrestres, sus partes y accesorios; mientras que en su capítulo 84 recoge entre otras las grúas y aparatos de elevación sobre cable aéreo; puentes rodantes, pórticos de descarga o manipulación, puentes grúa, carretillas puente y las carretillas grúa, incluidos aquellos aparatos autopropulsados sobre neumáticos.
Debe señalarse, por otra parte, que la exclusión de los medios de transporte de la regla de localización aplicable a los arrendamientos de bienes muebles se basa en las especiales circunstancias que se dan en la utilización de los mismos que, por su naturaleza, se desplazan continuamente de un lugar a otro. Dicha movilidad es la que determina que se aplique como criterio de localización el del lugar de establecimiento del arrendador.
Estas circunstancias, según la doctrina de este Centro Directivo, enunciada entre otras en las consultas 2377-03 y 1081-04, de fecha 26-04-04 y 19-12-03, respectivamente, no se dan en las grúas, plataformas elevadoras, compresores, carretillas y hormigoneras que generalmente son objeto de uso en una zona geográfica más o menos acotada.
Por las razones expuestas, este Centro Directivo entiende que, a efectos de la consulta planteada, relativa a la localización del hecho imponible, las máquinas a las que nos hemos referido hasta el momento no deben considerarse medios de transporte y por lo tanto, la prestación de servicios objeto de consulta, el arrendamiento de las citadas máquinas, debe localizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 70.Uno.5º.B).
Por tanto, las operaciones de arrendamiento de grúas, plataformas elevadoras, compresores, carretillas y hormigoneras se localizará en territorio de aplicación del IVA español (y por lo tanto quedarán sujetas al IVA español), siempre que el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que tenga en el citado territorio, la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto el lugar de su domicilio, y siempre que dichos servicios tengan como destinatario dicha sede, establecimiento o domicilio.
También cuando el destinatario de los servicios no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
En caso contrario, cuando destinatario de la operación sea un empresario o profesional que no tenga en el citado territorio, la sede de su actividad económica o no tenga en el mismo un establecimiento permanente ni su domicilio, y siempre que dichos servicios tengan como destinatario dicha sede, establecimiento o domicilio, las operaciones objeto de consulta no estarán sujetas al IVA español, sin perjuicio de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de otro Estado miembro de la Unión Europea.
Las operaciones de arrendamiento de mini camiones, en el supuesto de que pudieran considerarse medios de transporte, lo que no puede determinarse con exactitud a la vista del breve escrito de consulta, se entenderán localizadas en el territorio de aplicación del impuesto español por ser este el lugar de establecimiento del arrendador, cualquiera que sea el lugar donde esté establecido el destinatario del servicio.
4.- Por otra parte, el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, relativo a la base imponible de las operaciones, dispone que:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas”.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.
En consecuencia, los gastos de “consumo de combustible, seguros, portes de entrega y recogida, gestión de residuos” incurridos por la entidad consultante en la prestación de los servicios de alquiler de maquinaria o medios de transporte, en su caso, cuyo importe, documentado en facturas expedidas a su nombre, traslada al destinatario del servicio, forman parte de la base imponible, debiendo repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo correspondiente a los referidos servicios, es decir, al tipo del 16 por ciento.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 69, 70-uno-5º, 78