La consolidación del dominio por extinción del usufructo vitalicio (muerte del usufructuario en septiembre de 2010) constituye hecho imponible en el ISD como adquisición a título gratuito intervivos conforme al artículo 3.1b) de la Ley 29/1987. El consultante tributa por la adquisición de la nuda propiedad con base en el valor de ésta (diferencia entre valor total del bien y valor del usufructo vitalicio), aplicándose las reglas de valoración del artículo 26: el usufructo se valora al 70% del valor total si el usufructuario tenía menos de veinte años, minorando un 1% anual por cada año adicional hasta mínimo del 10%; la liquidación de la nuda propiedad se efectúa con aplicación de reducciones y tipo medio efectivo de gravamen.
Hechos
El consultante, en el año 1987 constituyó un derecho real de usufructo sobre unas fincas a favor de su madre, a título lucrativo. En septiembre de 2010 ha fallecido la madre, estando pendiente de realizar la correspondiente declaración por el Impuesto de Sucesiones.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la consolidación del dominio sobre las fincas.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 513, apartado 1º, del Código Civil (“El usufructo se extingue: 1º Por muerte del usufructuario"), por lo que dicho usufructo se extinguió por la muerte de la usufructuaria, acaecida en septiembre de 2010, produciéndose en ese momento la consolidación en el consultante del dominio desmembrado cuando donó el usufructo. En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 1 de octubre de 1919 y de 2 de julio de 1952) tiene establecido que “el usufructo es un derecho eminentemente personal por su naturaleza, extinguible por la muerte del usufructuario, a no ser que, por excepción, el título constitutivo autorice su transmisión a otras personas”. Consecuencia de lo anterior es que la consolidación del dominio en el consultante se produce por la extinción del usufructo y no por adquisición “mortis causa”.
En cuanto a la tributación de esta operación, el artículo 3.1b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), dispone que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”. Además, el artículo 26 establece diversas reglas especiales referentes al usufructo; en concreto, las letras a) y c) de dicho precepto determinan que “Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
…/…
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
De acuerdo con este precepto, la constitución del usufructo a favor de la madre del consultante estuvo sujeta a este impuesto, por el concepto de donación, dado que se constituyó a título lucrativo. Sin embargo, la extinción de este derecho real en las condiciones descritas no está sujeta al impuesto, ya que tal extinción no supone una nueva adquisición para el nudo propietario, sino la recuperación del pleno dominio sobre las fincas que tenía originalmente cuando las adquirió, con carácter previo, a la constitución del usufructo extinguido.
Es decir, la regla prevista en la letra c) de que en la extinción del usufructo debe exigirse el impuesto según el título de constitución (en este caso, título lucrativo, por tratarse de una donación) sólo resulta aplicable en el caso de que el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio a la extinción del usufructo, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando éste se constituyó, pues en este caso, dicho titular adquiere algo que no había tenido anteriormente. Por el contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, como parece ser el caso planteado en la consulta, la nueva consolidación del dominio en él no supone una nueva adquisición que deba tributar en este impuesto. En otras palabras, esta regla se aplica exclusivamente en el caso de que el propietario del pleno dominio haya adquirido tal condición en dos partes: adquisición previa de la nuda propiedad y posterior consolidación del dominio por adquisición de las facultades y derechos inherentes al derecho real de usufructo.
Conclusión: La consolidación del dominio en el nudo propietario por la extinción de un usufructo constituido a título lucrativo está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sólo en el caso de que el titular actual del pleno dominio no hubiera tenido ya tal condición cuando se desmembró el dominio por la constitución del usufructo en cuestión. En el caso planteado no estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-b) y 26-a) y c)