La subvención percibida para crear empresas en zonas rurales constituye rendimiento de actividad económica. Al financiar costes de funcionamiento (personal, explotación, formación) del plan de negocio aprobado, califica como subvención corriente, no de capital, por lo que debe imputarse íntegramente en el ejercicio en que se perciba, sin aplicar el régimen de imputación temporal vinculado a amortizaciones que sería de aplicación si financiara inmovilizado.
Hechos
Mediante resolución de 30 de agosto de 2018, la consultante ha obtenido una subvención del Instituto Gallego de Promoción Económica (IGAPE) destinada a la creación de una empresa de vehículos sin conductor. Según las condiciones de concesión de la subvención el plan de negocio podrá ejecutarse hasta el 30 de noviembre de 2019 y la actividad deberá mantenerse durante al menos 3 años desde la finalización de la ejecución de dicho plan de negocio.
Cuestión planteada
Imputación temporal de la subvención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La subvención percibida, en la medida en que tiene por objeto la creación de empresas para actividades no agrícolas en zonas rurales, tiene en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual dispone:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios“.
Ahora bien, las distintas modalidades que pueden adoptar estas ayudas y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas: subvenciones corrientes o de capital.
Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.
Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.
Por tanto, la subvención tendrá el carácter de subvención de capital siempre que tenga como finalidad la financiación de inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional. No obstante, si su objeto es garantizar, en el inicio o durante el ejercicio de la actividad, unos ingresos mínimos, deberá tratarse como una subvención corriente.
De acuerdo con lo dispuesto en las condiciones de concesión de la subvención los conceptos subvencionables del plan de negocio aprobado son los costes de funcionamiento, como son, entre otros, los costes de personal, costes de explotación, costes de formación,…, por lo que estamos ante una subvención corriente.
En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la LIRPF dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), que establece:
“Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se devengue. Esta circunstancia se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución concesionaria definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma.
No obstante, si la consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.
Por último, a esta subvención no se le puede aplicar la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 32.1 de la LIRPF, al no tener un período de generación superior a dos años ni estar calificada como obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo por el artículo 25 del mencionado Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 14 y 27.