La modificación de la base imponible del IVA por impago del deudor requiere que este sea una entidad privada; si se trata de un ente público (cuya calificación depende del régimen jurídico aplicable según legislación nacional, no solo de la dependencia administrativa), la base imponible no se modifica. En IS, la dotación a provisión por insolvencia es deducible conforme al artículo 12.9 de la LIS, siempre que sea dotación contable regularizada y cumpla requisitos de certeza y cuantificabilidad, independientemente de si el deudor es ente público o privado (la limitación del artículo 80.5.d) LVA no impide la deducción fiscal).
Hechos
Una sociedad limitada, cuya actividad consiste en la construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, ha realizado para una sociedad municipal diversas obras cuyo importe no ha sido abonado; la sociedad municipal en cuestión tiene encomendada por el ayuntamiento la gestión, adjudicación y contratación de determinadas obras.
Cuestión planteada
Ante el impago de la sociedad municipal, desea saber:
1º.- Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, la modificación de la base imponible debido al impago.
2º.- Respecto al Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de la correspondiente dotación a la provisión por insolvencia.
Contestación
1º.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1.- Los supuestos establecidos legalmente para la modificación de la base imponible del Impuesto en el caso de impago del destinatario, se contienen en el artículo 80, apartados tres y cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
No obstante, el mismo artículo 80, en su apartado cinco, dispone lo siguiente:
“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
(…)
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
(…)”.
A los efectos de la aplicación de dicha limitación, se consulta en el escrito presentado si una entidad mercantil concreta dependiente de un ayuntamiento tiene la condición de Ente público.
En este sentido, la información disponible no permite concretar si la entidad a que se refiere el consultante en su escrito puede o no ser encuadrada como Ente público.
Sin perjuicio de todo ello, este Centro Directivo ha recogido en su doctrina de modo reiterado los criterios manifestados en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del Tribunal Supremo.
En lo que respecta al Tribunal de Justicia y en relación con el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva (precepto que excluye del Impuesto determinadas operaciones llevadas a cabo por los Entes públicos y cuyo correlato en la Ley 37/1992 lo constituye el artículo 7.8º), ha de citarse la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan lo siguiente:
“15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
(…).”
Por lo que respecta al Tribunal Supremo, ha de citarse la sentencia de 12 de junio de 2004, en la que el Alto tribunal señala lo siguiente:
“A este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.
La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio; tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes».
Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas y, particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.
Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.
(…).”
De los criterios jurisprudenciales expuestos se infiere que, en ocasiones, la actuación de entidades que adoptan formas mercantiles no perjudica el hecho de que su tratamiento a efectos del Impuesto se corresponda con el aplicable a Entes de derecho público en sentido estricto.
Sobre este particular, este Centro Directivo ha entendido (entre otras, contestación de 21-07-2006, Nº V1567-06) que determinadas entidades de carácter mercantil íntegramente dependientes de Entes territoriales no realizan actividades sujetas al Impuesto en aplicación de lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 cuando tienen por único destinatario de tales actividades a dichos Entes territoriales.
En consecuencia, la entidad a que se refiere el consultante en su escrito habrá de ser considerada Ente público a los efectos de lo dispuesto por el artículo 80.cinco de la Ley 37/1992, cuando tenga la naturaleza de órgano técnico jurídico del ayuntamiento del que depende, habiéndose de valorar a tales efectos las siguientes circunstancias:
1º. La creación de la referida entidad se haya realizado al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las bases del Régimen Local como sociedad mercantil local para la gestión directa del servicio público.
2º. Su capital sea propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia, gobierne en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3º. Tenga por único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o servicios que prestan al Ente local que la ha creado.
4º. Su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado.
5º. Su funcionamiento no determine riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar del tratamiento que se señala en esta informe.
2º.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con las correcciones de valor, el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS establece:
“2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo.”
De acuerdo con lo prescrito en el punto 1º del apartado 2 del artículo 12 del TRLIS, las dotaciones a la provisión por insolvencia de los créditos adeudados por entidades de derecho público, no son deducibles, salvo que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
A los efectos del artículo 12.2 del TRLIS, es trasladable la argumentación establecida para el Impuesto sobre el Valor Añadido referente a las circunstancias para que una sociedad municipal pueda ser considerada como Ente público, por lo que, de manifestarse en la sociedad municipal deudora de la consultante, la dotación para la provisión de insolvencias que pudiera contabilizar la consultante, no tendría la condición de fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80.5 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-2