La UTE, como entidad sin personalidad jurídica que constituye una unidad económica susceptible de imposición, actúa como sujeto pasivo del IVA cuando realiza operaciones sujetas al gravamen (art. 84.3 LIVA). Las entregas de bienes o servicios ejecutadas por la UTE en el desarrollo de su actividad empresarial están sujetas al IVA a título oneroso, independientemente de que se realicen a favor de los socios integrantes. La transmisión de bienes o derechos participativos en la UTE no constituye operación sujeta al IVA si se materializa en documento mercantil que no implique entrega de bienes tangibles, quedando sujeta a ITP/AJD como transmisión de participaciones societarias.
Hechos
La mercantil consultante tiene una participación del cincuenta por ciento en una Unión Temporal de Empresas (UTE) a través de la cual se adquirió un terreno a un Ayuntamiento a fin de promover en el mismo la construcción de viviendas de protección oficial. Una vez finalizada la construcción de las referidas viviendas, la consultante va a transmitir su participación en la UTE a otra sociedad.
Cuestión planteada
Se consulta sobre la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida transmisión y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su caso.
Contestación
1.-De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Asimismo, el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto considera sujetos pasivos a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por lo que se refiere al caso objeto de consulta, debe distinguirse entre la sociedad consultante y la Unión Temporal de Empresas de la que dicha sociedad forma parte. Respecto a esta última, debe señalarse que el legislador ha previsto la figura social de las UTES, en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, como un sistema de colaboración entre empresarios para el desarrollo de una obra o servicio. Los rasgos esenciales de su régimen jurídico, que se desprende fundamentalmente de los artículos séptimo y octavo de la citada Ley, son los siguientes:
- carece de personalidad jurídica propia;
- las empresas se unen para realizar una obra determinada cuando los recursos de ellas aisladamente son insuficientes;
- el tiempo de colaboración puede ser determinado o indeterminado, aunque con un límite legal máximo de veinticinco años, con carácter general;
- por virtud de la unión temporal surge una nueva empresa autónoma - no una persona jurídica nueva-, que actúa bajo una unidad de dirección y bajo una denominación distinta de las empresas que la integran;
- su titularidad corresponde a las empresas integradas que responden frente a terceros de forma subsidiaria, solidaria e ilimitada de las deudas de la misma.
En efecto, la unión de dos sociedades en una UTE no da lugar al nacimiento de una tercera persona, sino que las sociedades mantienen íntegramente su propia personalidad, limitándose a aunar esfuerzos en una empresa determinada. Ahora bien, sobre la base de las disposiciones establecidas en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en general, y en el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, en particular, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el sujeto pasivo lo es la UTE en la medida en que lleve a cabo una actividad empresarial o profesional.
Según los hechos descritos en el escrito presentado, la entidad consultante constituyó con otra sociedad mercantil una UTE al objeto de promover la construcción de viviendas de protección oficial en un terreno adquirido a un Ayuntamiento. Por todo ello, la UTE a que hace referencia la consulta realiza una actividad empresarial o profesional y tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al mismo.
En el mismo sentido, en tanto que, por su propia naturaleza, las Uniones Temporales de Empresas están constituidas por empresarios o profesionales que aúnan sus esfuerzos para llevar a cabo una determinada obra o servicio, cabe concluir que la entidad consultante, partícipe de una UTE promotora de edificaciones, tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Finalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestaciones de servicios como toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En consecuencia con todo lo anterior, la transmisión de la participación en la UTE de la que forma parte la entidad consultante constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto al concurrir la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la Ley 37/1992.
2.- A estos efectos, hay que señalar lo dispuesto por el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992, que establece la exención de un conjunto de operaciones financieras; en particular, las letras k) y l) de dicho precepto legal señalan la exención de los servicios y operaciones, tales como la transmisión y los servicios relacionados con ella, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de dicho número 18º.
No obstante, dicho supuesto de exención no resulta aplicable, entre otros, a las operaciones relativas a valores, que no sean acciones o participaciones en sociedades, cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas Nº 0496-04, de fecha 4-03-2004, y Nº V1739-06, de fecha 04-09-2006, ha de considerarse que la finalidad del citado precepto legal es evitar un trato desigual entre la transmisión directa de inmuebles y la transmisión de participaciones que aseguren la propiedad de los mismos.
En el supuesto consultado, se podría considerar que la participación que se va a transmitir por la consultante asegura de hecho o de derecho la propiedad exclusiva del 50 por ciento de una promoción de viviendas de protección oficial, en cuyo caso la transmisión estaría sujeta y no exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 20.uno.18º.k), letra b´, de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, la exclusión a que se refiere la mencionada letra b´ del artículo 20.uno.18º.k) de la Ley 37/1992 habrá de matizarse, en el supuesto consultado, con lo dispuesto por el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la citada Ley dada la naturaleza del bien a que se refieren las participaciones transmitidas.
En este sentido, dicho precepto legal establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A estos efectos, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
En este orden de cosas, en relación con la figura del promotor, debe señalarse que no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.
No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico”.
Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (Boletín Oficial del Estado del 28), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como “el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.”.
En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley del Impuesto establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.
De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que no concurre en la entidad consultante la condición de promotora de las viviendas de protección oficial que van a construirse en el terreno adquirido al Ayuntamiento sino que dicha condición recae en la UTE en la que la consultante participa en tanto que constituye una empresa autónoma creada al objeto de llevar a cabo esa promoción.
Por consiguiente, no cabe plantearse en el presente caso el carácter de primera o segunda entrega de las viviendas por cuanto que es la UTE la que ostenta la condición de promotor. Cuando la UTE transmita las viviendas a terceros o, en su caso, las adjudique a sus sociedades miembros se producirá la primera entrega de edificaciones a los efectos descritos anteriormente estando obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tratarse de una operación sujeta y no exenta.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la transmisión de las referidas participaciones por parte de la sociedad consultante constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por no concurrir los presupuestos necesarios para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
3.- En otro orden de cosas, debe señalarse que el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
(…).”.
De acuerdo con dicho precepto, la base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por la entidad adquirente con motivo de la cesión por la consultante del 50% de la participación en la UTE a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio pagado por la entrega.
4.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a la transmisión de participaciones por parte de la consultante, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 según el cual el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
Al no concurrir en el presente caso ninguno de los supuestos que darían lugar a la aplicación de los tipos reducidos a que se refiere el artículo 90 de la Ley del Impuesto, la transmisión por la consultante de su participación en la UTE tributará al 16 por ciento.
5.- Finalmente, en relación con las cuestiones relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, establece que:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."
El apartado dos del artículo 31 del mismo texto legal dispone que:
"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."
Por lo tanto, al estar la transmisión de participaciones sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrá estar sujeta al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que permitirá que quede sujeta, sin exención, la escritura pública en que se documente la operación, ya que cumpliría todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-18º, 20-uno-22º 90 y 91