Los descuentos concedidos por el transmitente de los activos que asume el adquirente constituyen reducciones de base imponible en IVA conforme al artículo 80.1.2º LIVA, siendo necesario que consten debidamente justificados. El sujeto pasivo debe rectificar las cuotas repercutidas mediante factura rectificativa en el plazo de cuatro años desde el devengo, pudiendo optar entre solicitar devolución de ingresos indebidos o aplicar compensación en futuras autoliquidaciones.
Hechos
La entidad consultante, establecida en Bélgica, únicamente realiza en el territorio de aplicación del Impuesto adquisiciones intracomunitarias exentas seguidas de entregas interiores en las que el sujeto pasivo del Impuesto derivado de las mismas es el propio destinatario.
En el año 2010 se produjo la compra de una entidad a nivel internacional, lo que supuso la adquisición en España de una serie de activos.
Como consecuencia de dicha operación, la entidad consultante quedó subrogada en la posición de la entidad transmitente frente a los clientes que aquélla tenía en España.
Entre los compromisos adquiridos se encuentra la obligación de devolver a los clientes de la entidad transmitente de los activos determinados importes en concepto de descuentos por volumen de compras que dicha entidad concedió a tales clientes por un periodo de cinco años que aún no había concluido en la fecha de la transmisión.
Cuestión planteada
Si debe la entidad consultante modificar la base imponible por los descuentos concedidos por la entidad transmitente de los activos a cuyo importe debe hacer frente.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), que regula los aspectos relativos a la modificación de la base imponible, dispone en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados. “.
2.- El artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
3.- Por su parte, el artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto precisa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Dicha rectificación se deberá efectuar por medio de la expedición y entrega de una factura rectificativa que deberá reunir la totalidad de los requisitos establecidos por el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).
4.- El procedimiento para obtener la devolución de las cuotas que, en su caso, se hayan repercutido en exceso, se encuentra regulado igualmente el artículo 89 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado cinco lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
Por otra parte, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos" a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece los supuestos a los que se aplica este procedimiento, añadiendo el precepto que "reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto…”.
El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se desarrolla la Ley General Tributaria en materia de revisión administrativa señala en su artículo 14 los "supuestos de devolución"; de lo indicado en tal precepto y en el resto de la disposición se deriva que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso.
Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas al sujeto pasivo por haberse concedido un descuento por volumen de ventas.
El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo.
5.- De acuerdo con los indicados preceptos, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º. Como regla general la rectificación de la base imponible y, consecuentemente, de las cuotas impositivas repercutidas, es una obligación que atañe exclusivamente al sujeto pasivo.
No obstante, en el caso específico referido en el escrito de consulta se produce una situación en la que se transmiten una serie de activos en el seno de una operación de fusión a nivel internacional, en virtud de la cual la entidad consultante adquiere ciertos activos en el territorio de aplicación del Impuesto, subrogándose en la posición de la entidad transmitente, la cual, tras dicha operación, es objeto de liquidación.
Entre los compromisos adquiridos como consecuencia de dicha subrogación, se encuentra la obligación de devolver a sus clientes determinados importes en concepto de descuentos por volumen de compras que la empresa adquirida concedió a sus clientes por un periodo de cinco años que aún no había concluido en la fecha de la transmisión.
Si bien es cierto que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero, distinto del propio sujeto pasivo, proceda a la rectificación del Impuesto devengado en una operación, cuando quien pretende efectuar dicha rectificación es una entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones del sujeto pasivo que realizó la operación que originó el devengo del Impuesto o bien, una entidad que se ha subrogado en todos los derechos y obligaciones inherentes a determinados activos directamente vinculados con dicha operación que han sido objeto de adquisición, cabe admitir dicha rectificación como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal o subrogación.
En este escenario, por tanto, será la entidad consultante la que vendrá obligada a rectificar las cuotas repercutidas, lo cual habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa que habrá de cumplir con la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29)
2º. Realizada la referida rectificación, la entidad consultante anotará negativamente los importes del Impuesto rectificado en la declaración periódica que corresponda al período de liquidación en el que aquella rectificación se haya realizado o bien en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
3º Dado que la entidad consultante inicialmente no tenía la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la subrogación en los citados derechos y obligaciones va a devenir en la consideración de la misma como tal, por lo que estará obligada al cumplimiento de las obligaciones recogidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, entre las que se encuentran la obligación de solicitar de la Administración el número de identificación fiscal, expedir y entregar factura de todas sus operaciones y presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 80