La Inspección no admitió la realidad de los servicios prestados por la mercantil a su socio administrador (PF), por lo que los gastos asociados carecen de deducibilidad fiscal en IS/IRPF. Para determinar el rendimiento neto de la actividad económica del consultante en los ejercicios regularizados, no resultarán deducibles los gastos cuyo importe coincida con las cuotas tributarias fijadas en los actos de liquidación por la Inspección, aplicándose el artículo 14.1.b) TRLIS; correlativamente, la mercantil no puede emitir facturas rectificativas anulando las rechazadas por la Administración, pues ello contravendría la realidad material constatada por la Inspección.
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla una actividad económica. Asimismo, el consultante es socio y administrador de una sociedad que le arrendaba los equipos informáticos y un software especialmente diseñado para el desarrollo de su actividad.
Como consecuencia de un procedimiento de inspección, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1996 a 2000, se suscribieron actas de disconformidad en las que la Administración sostenía que no se había acreditado la efectiva prestación de alguno de los servicios por parte de la mercantil a su socio. En consecuencia, de los correspondientes actos de liquidación dictados por la Inspección resultaron unas cuotas a ingresar, por IRPF, como consecuencia de no admitir la deducibilidad fiscal de los gastos asociados a las prestaciones de servicios no acreditadas.
El acto administrativo de liquidación fue objeto de recurso por el contribuyente, estando pendiente su resolución. La deuda, sin embargo, fue ingresada en la Hacienda Pública.
A su vez, la Administración procedió a practicar en la sociedad vinculada el correspondiente ajuste bilateral por lo que reconoció el derecho a la devolución de las cuotas tributarias indebidamente ingresadas en la Hacienda Pública como consecuencia de la falta de acreditación de la prestación efectiva de los mencionados servicios al consultante. A su vez, el correspondiente acto administrativo de liquidación fue impugnado por la mercantil, estando pendiente su resolución. La deuda fue igualmente ingresada en la Hacienda Pública.
Cuestión planteada
Se plantea cuál sería la tributación derivada de la regularización practicada por la Inspección, tanto en relación con el Impuesto sobre Sociedades, como con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A su vez, se plantea si la sociedad mercantil puede emitir facturas rectificativas anulando aquellas que no fueron admitidas por la Inspección.
Contestación
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…)”
A su vez, el artículo 28 de la LIRPF determina que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Con arreglo a lo anterior, resultarán de aplicación las normas del Impuesto sobre Sociedades contenidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS. En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.b) del TLRIS:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) (…)
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización”.
En el supuesto concreto planteado, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria no admitió la realidad de los servicios prestados por la mercantil a su socio y administrador (persona física), los gastos asociados a tales servicios no tuvieron la consideración de fiscalmente deducibles, por lo que de los correspondientes actos de liquidación dictados por la Inspección resultaron unas cuotas a ingresar, en concepto de IRPF.
En virtud de lo anterior, a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad económica del consultante, correspondiente a los ejercicios objeto de regularización, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible el gasto correspondiente a las cuotas tributarias fijadas en los respectivos actos administrativos de liquidación.
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”(…).
Desde el punto de vista de la sociedad mercantil, teniendo en cuenta que la regularización practicada por la inspección determinó el no reconocimiento de un ingreso computado en la base imponible de la mercantil, las liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria dieron lugar al reconocimiento de unas cuotas tributarias indebidamente ingresadas en la Hacienda Públicas. Con arreglo al artículo 14.1b) del TRLIS previamente citado, tampoco tendrán la consideración de ingresos fiscales los correspondientes a las cuotas tributarias objeto de devolución.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.
El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.]
2º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”
Segundo.
Dado que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, el consultante, que sostiene que se les prestaron los servicios objeto de controversia y la sociedad prestadora de los mismos, tienen recurridas, respectivamente, las actuaciones de la inspección de los Tributos, encontrándose en ambos casos en la jurisdicción contencioso administrativa, la rectificación, en su caso, de las referidas cuotas no podrá efectuarse hasta que exista resolución o sentencia firme que confirme las liquidaciones contenidas en las correspondientes actas.
El cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado del artículo 89 de la Ley 37/1992 para, en su caso, efectuar la referida rectificación, quedará interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta la finalización, mediante resolución o sentencia firme de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 27 y 28
LIVA/ Ley 37/1992: art. 89.
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, art. 14 y 19.