Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando: (i) la entidad receptora es residente en España o realiza actividades por establecimiento permanente, (ii) el aportante participa en fondos propios de la receptora en al menos el 5% tras la aportación. La DGT aclara que el requisito del 5% se satisface tanto si se alcanza por primera vez mediante la aportación como si se mantenía con anterioridad. En el caso concreto analizado, se cumplen ambas condiciones para la aportación de la nave.
Hechos
La persona física consultante, presentó una consulta tributaria con los mismos hechos que se describen a continuación:
La persona física consultante es propietaria de una serie de participaciones en la entidad mercantil F.
El patrimonio de la entidad F está formado básicamente por:
-Una participación mayoritaria en la entidad Q dedicada a la venta por catálogo de productos de consumo, que está gestionada por dos de sus hijos.
-Inmuebles arrendados o en expectativas de arrendamiento, gestionados por una persona contratada a jornada completa y con una oficina dedicada a la gestión. Dentro de estos inmuebles arrendados está la nave industrial y las oficinas en las que desarrolla su actividad la entidad Q. La sección inmobiliaria se encuentra gestionada por el tercero de sus hijos.
Cada uno de sus hijos es propietario del 15% de las participaciones de la entidad F.
Con el objeto de planificar adecuadamente su herencia y con la intención de ceder a cada uno de ellos el área de negocio que cada uno de ellos gestiona, se ha planteado realizar la siguiente operación.
-En primer lugar, la aportación no dineraria especial de la nave ocupada por la entidad Q a la propia sociedad Q, que la recibiría mediante una ampliación de capital.
-En segundo lugar, una escisión parcial de la entidad F mediante la cual se traspasarían las participaciones de Q a la sociedad de nueva creación. Los actuales socios de la escindida canjearán parte de sus participaciones por participaciones de la beneficiaria, en proporción a su participación en aquella, es decir, la consultante tendrá el 55% del capital social y cada uno de los tres hijos tendrá el 15% de cada sociedad.
Mediante testamento la persona física consultante tiene previsto legar a los dos hijos que llevan la gestión de Q su 55% de las participaciones de la sociedad poseedora de las participaciones de aquella. Entre los dos alcanzarán el 85% del capital social de esta sociedad quedando el 15% en manos del hijo que no interviene en la gestión.
Respecto de las participaciones de F, tiene previsto legar su 55% al hijo que gestiona el negocio inmobiliario, de modo que alcance el 70% del capital, quedando el 30% restante en manos de sus dos hermanos, actuales socios.
Cuestión planteada
Si las operaciones de aportación no dineraria y escisión parcial financiera descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
1. En primer lugar, respecto la aportación no dineraria especial de la nave ocupada por la entidad Q a la propia sociedad, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En relación a la aportación no dineraria de la nave realizada, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad F, una vez realizada la aportación de la nave participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. En relación a la operación de escisión parcial financiera, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En particular, en relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el escrito consultado, se plantea la realización una operación de escisión parcial financiera, en virtud de la cual la entidad F escindiría su participación mayoritaria en la sociedad Q, a una entidad de nueva creación, permaneciendo en el patrimonio de la entidad escindida la rama de actividad de arrendamiento.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la LIRPF, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). En particular para el caso planteado en la presente consulta, se exige que el patrimonio segregado consista en participaciones mayoritarias en el capital social de otras entidades y que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido, bien por otras participaciones similares en otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produzca la segregación de la participación mayoritaria en la entidad Q, traspasándose a una entidad de nueva creación que será residente en España, mientras que en el patrimonio de la escindida (la entidad F) permanecerá la rama de actividad de arrendamiento.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de planificar adecuadamente la herencia de la persona física consultante con la intención de ceder a cada hijo el área de negocio que cada uno de ellos gestiona. En este sentido, el motivo mencionado no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. No obstante, en el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica adicional que determine la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.c), 83.4, 94 y 96.2