El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a la escisión siempre que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad autónoma (unidad económica funcional por sí misma) que ya existía previamente en la entidad escindida. La DGT confirma que la coexistencia de dos actividades (comercio mayorista y actividad inmobiliaria) con personal compartido en un mismo local no impide cumplir el requisito de rama de actividad, siempre que ambas estén dotadas de elementos patrimoniales diferenciables y la actividad inmobiliaria tenga autonomía funcional tras la escisión. El requisito temporal de empleado a jornada completa debe existir al momento de la escisión, aunque la DGT no especifica duración mínima previa. La utilización de un local diferenciado tras la escisión es admisible para satisfacer el requisito del local.
Hechos
La entidad consultante viene desarrollando distintas actividades entre las que se encuentra la de arrendamiento de bienes inmuebles y promoción inmobiliaria.
Su objeto social es la compraventa, descascarado, preparado y todas las manipulaciones de la almendra y cualesquiera otros frutos y productos agrícolas; la promoción y construcción inmobiliaria, la urbanización de terrenos, la adquisición, venta y arrendamiento de toda clase de bienes inmuebles; y la adquisición y explotación de fincas rústicas y urbanas directamente o bajo cualquier sistema legalmente establecido.
Se encuentra dada de alta en las siguientes actividades en términos del Impuesto sobre Actividades Económicas: 612.9 "comercio al por mayor de otros productos alimenticios n.c.o.p.", actividad principal; 415 "fabricación de jugos y conservas vegetales"; y 833 "promoción inmobiliaria".
Durante el ejercicio 2006/2007 se ha desarrollado la actividad inmobiliaria con carácter propio. La entidad dispone de una serie de inmuebles, unos destinados a sede de la actividad principal, otros no afectos a la actividad principal, con destino previsible de promoción o alquiler y otros destinados al arrendamiento. Asimismo, cuenta con personal que se encarga tanto de la actividad inmobiliaria como del resto de actividades, conjuntamente.
Pretende realizar una operación de escisión parcial, mediante la segregación de la rama de actividad inmobiliaria, que a su vez se transmitirá a una sociedad ya existente, cuya actividad, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas es 861.2 "alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.".
El objetivo de dicha operación es desvincular las ramas de actividad para evitar que el riesgo asociado a cada una de ellas pueda afectar a la otra, y la dedicación del personal de cada sociedad a la correspondiente actividad, dedicándose cada sociedad en exclusiva a diferentes actividades, comercio al por mayor de productos alimenticios y a la actividad inmobiliaria.
Cuestión planteada
1. Si se cumplen los requisitos para acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En el caso de que la entidad tuviera a varias personas, a tiempo completo, encargados tanto de la administración de la actividad inmobiliaria como del resto de actividades, si se cumpliría el requisito de una persona empleada a jornada completa.
3. Durante cuanto tiempo debe estar contratada una persona a tiempo completo para que se considere que se cumple dicho requisito en el momento de la escisión.
4. En el caso de que la gestión de ambas actividades se realizara en un mismo inmueble, si se cumpliría el requisito del local, teniendo en cuenta que la entidad dispone de otro local que podría utilizar para tal fin, una vez realizada la escisión.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Según parece desprenderse de los datos aportados en el escrito de consulta, la consultante realiza una actividad principal de comercio al por mayor de productos alimenticios, y una actividad inmobiliaria que incluye la promoción y el arrendamiento de inmuebles. Para ello, dispone de inmuebles destinados a sede de la actividad principal, y según puede presumirse, puede que la gestión de ambas actividades se realizara en un mismo inmueble. Asimismo, cuenta con personal que se encarga tanto de la actividad inmobiliaria como del resto de actividades, conjuntamente. No obstante, para que se cumplan los requisitos previamente señalados será necesario que la actividad inmobiliaria que será aportada a la sociedad ya existente cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, una rama de actividad respecto de tales inmuebles y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación.
Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, si la misma se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, por cualquier medio de prueba admitido en derecho ante los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, la existencia de actividad económica en el arrendamiento de inmuebles requiere el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de forma que la condición exigida en la letra b) del artículo 27.2 de la LIRPF consiste en que para la ordenación de la actividad se debe contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito sólo se entenderá cumplido si el contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
En cuanto al cumplimiento del requisito exigido en la letra a) del artículo 27.2 de la LIRPF citado, cuando se haga un uso parcial del mismo, el artículo 29.2 de la LIRPF dispone que “cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso será susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
A su vez, el artículo 22.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de marzo (BOE del día 31) añade que “sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto”.
Así pues, la utilización de parte de un local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Por otra parte, a efectos de la aplicación del régimen especial de los motivos económicos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones e meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación permitiría conseguir una mayor racionalización de las actividades con una mayor eficiencia de los recursos en una entidad que los gestionaría con mayor eficiencia y con criterios adecuados a su especialización en dicha actividad, así como separar los riesgos empresariales en función de las actividades desplegadas y sus especialidades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83