Las operaciones de fusión por absorción (sociedades A y N absorbidas por C) y escisión parcial posterior (transmisión de unidad económica agrícola a entidad de nueva creación) se acogen al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumplan los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (artículos 22 ss., 49 y 44 sobre garantía de acreedores) y constituyan operaciones de fusión/escisión conforme a los artículos 83.1.c) y 83.2.1º.b) del TRLIS respectivamente. Los motivos económicos, como tales, no son requisito para la aplicación del régimen especial; este opera por cumplimiento de requisitos formales y patrimoniales sin evaluación de propósito empresarial o abuso de derecho en la consulta.
Hechos
La entidad consultante (C) participa en la entidad A (100%), cuyo objeto social es agrícola, y en la sociedad N (100%), cuyo objeto social es inmobiliario.
El 22 de agosto de 2013, la Junta General Extraordinaria aprobó el proyecto de fusión por absorción de las entidades A e N, por parte de su socio único C, y subsiguiente y simultánea escisión parcial de la entidad resultante de la fusión, transmitiendo en bloque, a una entidad de nueva creación, una parte de su patrimonio que constituye la unidad económica de explotación agrícola. Asimismo, se acuerda el acogimiento de las operaciones anteriores al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El acta del Consejo de Administración de la entidad consultante, de 4 de junio de 2013, manifiesta que la unidad económica que se escinde es la rama de actividad agrícola que se venía ejerciendo en la entidad A, así como algunas fincas que se encontraban vinculadas a la unidad económica escindida, a pesar de que su titularidad correspondía a la sociedad N. Tras las operaciones, la entidad escindida se dedicará a la actividad que venía desarrollando con anterioridad a las mismas, así como a la actividad inmobiliaria de la sociedad N.
Conforme al acta de la Junta General Extraordinaria, elevada a público, los motivos económicos por los que se pretenden realizar las operaciones mencionadas son:
- Simplificar o reducir la estructura del grupo, pasando de tres a dos sociedades.
- Facilitar el análisis y seguimiento de la marcha de cada rama de actividad, ubicando todos sus elementos de activo y de pasivo en una única sociedad, fomentando con ello un mejor conocimiento de su marcha y una más adecuada toma de las decisiones necesarias para cada una.
- Facilitar que, una vez identificada la situación de cada rama y las medidas necesarias para cada una de ellas, dichas medidas puedan tomarse de una forma más eficiente, ágil y directa, de forma que, mediante una única decisión adoptada en una única sociedad, se pueda corregir o mejorar la marcha de una rama de actividad así como gestionar la misma.
- Potenciar la rama de actividad inmobiliaria, mediante una restructuración específica de su deuda, reforzando así la mencionada rama y a la compañía que la contenga en lo sucesivo. Para tal fin, con la operación proyectada, se posibilita el ofrecimiento de garantías hipotecarias.
- Potenciar la rama de actividad agrícola, y en concreto su capacidad de financiación independiente.
- Acotar o separar riesgos por actividades.
- Eliminar deudas y garantías cruzadas entre las compañías del grupo.
No obstante, un miembro del consejo de administración de la entidad consultante, así como tres de sus socios, votaron en contra por entender que la operación se realizaba en fraude del principal acreedor, para salvaguardar determinados activos, de modo que estos no puedan ser ejecutados en pago de las deudas contraídas por las sociedades participantes en la operación.
La sociedad escindida (C), carecería de capacidad de pago para hacer frente a sus obligaciones, tal y como reconoce el Director Financiero del grupo.
Cuestión planteada
Si las operaciones de reestructuración planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro de otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. En concreto, el artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los anteriores, contiene el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
A estos efectos, el artículo 44 de la Ley 3/2009 regula el derecho de oposición de los acreedores a la operación de fusión, hasta que se le garanticen sus créditos, derecho que podrán ejercer en el plazo de un mes contado desde la publicación del último anuncio del acuerdo de fusión, en los términos del artículo 43 del mismo texto legal.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada, en virtud de la cual las sociedades A e N serían absorbidas por la entidad C, que participa íntegramente en las mismas, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo lugar, la sociedad C, resultante de la operación de fusión anterior, realizaría una operación de escisión parcial, mediante la cual transmitiría en bloque, a una entidad de nueva creación, una parte de su patrimonio consistente en la unidad económica de explotación agrícola.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”. Adicionalmente, el artículo 73.1 de la Ley 3/2009 dispone:
“1. La escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en este Capítulo, entendiendo que las referencias a la sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.
El escrito de consulta manifiesta que la actividad que se segrega y transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad agrícola, conforma una rama de actividad. El hecho de que la titularidad de alguna de las fincas transmitidas correspondiera a la sociedad N, no impide que las mismas formen parte de la rama de actividad agrícola, siempre que las mencionadas fincas estuvieran afectas al desarrollo de dicha actividad agrícola. No obstante, será necesario que los elementos transmitidos constituyan una explotación económica autónoma, con una completa organización empresarial y una estructura organizativa totalmente independiente. Asimismo, tal y como exige el artículo 83.4 del TRLIS, dentro de la unidad económica agrícola transmitida, deberán, en su caso, estar incluidas las deudas afectas a la misma, es decir, aquellas en las que la entidad hubiera incurrido para el desarrollo de la actividad agrícola.
En cuanto a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, el escrito de la consulta hace referencia a que en la sociedad C se mantiene, entre otras, la actividad de promoción inmobiliaria. Es necesario que dicha actividad configure un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, constitutiva de una rama de actividad, si bien, el escrito de la consulta no aporta información al respecto.
Por tanto, en la medida en que la actividad agrícola y la de promoción inmobiliaria constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de simplificar o reducir la estructura del grupo, pasando de tres a dos sociedades; facilitar el análisis y seguimiento de la marcha de cada rama de actividad, ubicando todos sus elementos de activo y de pasivo en una única sociedad, fomentando con ello un mejor conocimiento de su marcha y una más adecuada toma de las decisiones necesarias para cada una; facilitar que, una vez identificada la situación de cada rama y las medidas necesarias para cada una de ellas, dichas medidas puedan tomarse de una forma más eficiente, ágil y directa, de forma que, mediante una única decisión adoptada en una única sociedad, se pueda corregir o mejorar la marcha de una rama de actividad así como gestionar la misma; potenciar la rama de actividad inmobiliaria, mediante una restructuración específica de su deuda, reforzando así la mencionada rama y a la compañía que la contenga en lo sucesivo, al tiempo que se posibilita el ofrecimiento de garantías hipotecarias; potenciar la rama de actividad agrícola, y en concreto su capacidad de financiación independiente; acotar o separar riesgos por actividades; y eliminar deudas y garantías cruzadas entre las compañías del grupo.
Por tanto, si estos resultan ser los motivos de realizar dicha operación, los mismos se consideran económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, en el escrito de la consulta también se indica que determinados socios y un miembro del Consejo de Administración consideran que el motivo de la operación es salvaguardar determinados activos, para que no puedan ser ejecutados en pago de las deudas contraídas por las sociedades participantes en la operación, en perjuicio y fraude del principal acreedor.
A estos efectos, el artículo 257 del Código Penal, aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, establece que:
“1. Será castigado con las penas de prisión de uno a cuatro años y multa de doce a veinticuatro meses:
1º El que se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores.
2º Quien con el mismo fin, realice cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio, judicial, extrajudicial o administrativo, iniciado o de previsible iniciación.
(…)”
Y en el supuesto de que concurriera cualquier responsabilidad penal, el acuerdo de fusión y consecutiva escisión parcial sería nulo de conformidad con el artículo 204.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio:
“2. Serán nulos los acuerdos contrarios a la ley. Los demás acuerdos a que se refiere el apartado anterior serán anulables.”
Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este Centro Directivo no es competente para interpretar cuestiones de naturaleza penal ni mercantil, si bien, si la operación se realizara en fraude del principal acreedor podría resultar nula.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2