Las donaciones recibidas por una fundación que cumple los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002 (fines de interés general y destino del 70% de rentas/ingresos a tales fines) constituyen ingresos no computables en la base imponible del IS de la entidad beneficiaria, sin perjuicio de su cómputo a efectos del test de cumplimiento de porcentajes. Para la sociedad donante, la donación no genera deducción automática en IS salvo que concurran los requisitos específicos del artículo 35 de la Ley 49/2002 (donaciones con incentivo fiscal), cuya aplicación depende del cumplimiento de condiciones adicionales de documentación y naturaleza del destino.
Hechos
La Fundación consultante tiene como objeto el fomento, promoción y desarrollo del mundo económico, social, cultural, científico y formativo de la industria textil. Ha comunicado la opción por la aplicación del régimen fiscal especial del Título II de la Ley 49/2002, al cumplir todos los requisitos exigidos en la misma.La fundación es accionista mayoritario de diversas sociedades que tienen previsto realizar la donación de determinados activos a la Fundación:Inmuebles propiedad de las sociedades participadas, en los cuales la Fundación pretende desarrollar su objeto fundacional.Inmuebles propiedad de las sociedades participadas que se encuentran arrendados a terceros y cuyos rendimientos serían destinados al cumplimiento del objeto fundacional.
Inmuebles propiedad de las sociedades participadas, que una vez donados serían arrendados a dichas sociedades participadas y cuyos rendimientos serían destinados al cumplimiento del objeto fundacional.Inmuebles no arrendados donados para mejorar la situación patrimonial de la fundación. Los eventuales rendimientos serían destinados al cumplimiento del objeto fundacional.Inversiones financieras donadas para mejorar la situación patrimonial de la fundación. Los eventuales rendimientos serían destinados al cumplimiento del objeto fundacional.
Cesión del usufructo temporal sobre determinados inmuebles en los que la Fundación desarrollará su objeto fundacional.
Cesión del usufructo temporal sobre determinados inmuebles que se encuentran arrendados y cuyos rendimientos serán destinados al cumplimiento del objeto fundacional.
Cesión del usufructo temporal sobre determinados inmuebles que se encuentran ocupados por la sociedad que realiza la donación y cuyos rendimientos serán destinados al cumplimiento del objeto fundacional.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sociedades de las referidas donaciones tanto para la sociedad como para la Fundación.
Contestación
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En definitiva, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 49/2002, las fundaciones que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos:
“1 ° Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.
2.° Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sinfines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
3.° Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.
4.° Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8.a y 13.a, respectivamente, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, o de la Ley de la respectiva Comunidad Autónoma que le sea de aplicación, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
Lo dispuesto en el primer párrafo de este número no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior.
5.° Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior y respetará el régimen específico establecido para aquellas asociaciones que, de acuerdo con la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, hayan sido declaradas de utilidad pública.
Los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano de gobierno podrán percibir de la entidad retribuciones por la prestación de servicios, incluidos los prestados en el marco de una relación de carácter laboral, distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato u órgano de representación, siempre que se cumplan las condiciones previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podrán participar en los resultados económicos de la entidad, ni por sí mismas, ni a través de persona o entidad interpuesta.
Lo dispuesto en este número será de aplicación igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe, salvo que las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen.
En este caso, la retribución percibida por el administrador estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no existirá obligación de practicar retención a cuenta de este impuesto.
6.° Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarías del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaría del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley.
7.° Que estén inscritas en el registro correspondiente.
8.° Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.
9.° Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente.
10.° Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.
Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número.”
Entre estos requisitos se ha de destacar el que la fundación ha de perseguir fines de interés general, que en este caso parece que son fines culturales y científicos y que los asociados no han de ser los destinatarios principales de las actividades que se realicen por la fundación. A este respecto, el artículo 3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, dispone, en su apartado 2 que la finalidad fundacional debe beneficiar a colectividades genéricas de personas.
En definitiva, si la fundación consultante cumple, como se manifiesta en el escrito de consulta, todos los requisitos contenidos en el artículo 3 transcrito tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
En este sentido, el artículo 6 de la misma Ley enumera las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos, que están exentas del Impuesto sobre Sociedades, entre las que se incluyen:
“1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad. (…).
2º“ Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
(…)"
Por tanto, los ingresos obtenidos por la fundación consultante que se deriven de los donativos descritos estarán exentos del Impuesto sobre Sociedades siempre que se reciban para colaborar en los fines de la entidad.
Por otra parte, el capítulo II del Título III de la Ley 49/2002 regula el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones, contemplando el artículo 17 los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples realizados a favor de las entidades beneficiarias del mecenazgo enumeradas en el artículo 16, entre ellas, las fundaciones a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el título II, que darán derecho a practicar las deducciones previstas en los artículos 19, 20 y 21 de la misma Ley:
“1. (…)
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.
c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.
d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.”
En definitiva, para que las donaciones den derecho a las correspondientes deducciones han de adecuarse a las enumeradas en las letras anteriores, y deben ser donaciones irrevocables, puras y simples. Las donaciones descritas, de inmuebles, inversiones financieras y usufructos sobre inmuebles, parecen cumplir los requisitos anteriores, ya que aunque en algún caso el inmueble va a ser arrendado al donante, no parece que esto suponga una contraprestación por parte de la fundación o una carga onerosa o remuneratoria que desvirtúe el ánimo de liberalidad de la donación. Por lo tanto las donaciones descritas darán derecho a practicar las deducciones que procedan, en este caso, la contemplada en el artículo 20 de la Ley 49/2002:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.”
En cuanto a las rentas derivadas de las donaciones, el artículo 23 de la Ley 49/2002, regula la exención en el Impuesto sobre Sociedades para las rentas positivas del donante que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que hace referencia el mencionado artículo 17 de la misma Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, artículos 3, 6, 17 y ss