El devengo del IS en contratos de ejecución de obra se rige por el método del porcentaje de realización conforme a la norma 18ª del PGC adaptado a empresas constructoras, imputándose ingresos en función del grado de avance del contrato al cierre de cada período, bien por valoración de unidades ejecutadas a precios contractuales o por proporción costes incurridos/costes totales previstos, criterio que es válido fiscalmente para determinar la correlación temporal entre ingresos y gastos según el artículo 19.1 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, cuya actividad es la promoción y construcción por cuenta propia o ajena de toda clase de edificios u obras públicas o privadas, ha suscrito un contrato de ejecución de obras con un ayuntamiento. La finalización del contrato coincide con la devolución de la garantía (aval bancario entregado en el momento de la formalización del contrato), si bien, al existir un contencioso administrativo con el ayuntamiento, no se sabe cuándo se va a producir el cobro. En cualquier caso, la deuda del ayuntamiento con la consultante no se liquidará antes de un año, sin que se tenga la certeza de su cobro.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros“.
Esta norma es sustancialmente idéntica a la establecida en el artículo 38.1 del Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre (BOE 27 de diciembre de 1990).
La norma de valoración 18ª de las de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas Constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 (BOE 5 de febrero de 1993), establece los criterios de reconocimiento contable de ingresos en materia de ejecuciones de obra. Estos criterios serán válidos para determinar, a efectos fiscales, la imputación temporal de los ingresos derivados de tales contratos. En consecuencia, para la imputación temporal de las ventas o ingresos por obra ejecutada en los contratos de ejecución de obras se tendrá en cuenta lo siguiente:
“18ª. Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos.
Para la contabilización de las ventas o ingresos por obra ejecutada se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Obras realizadas por encargo y con contrato.- Se valorarán por el método del porcentaje de realización. Por este método se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato al final de cada período contable.
La determinación de los ingresos por este método puede realizarse por los dos procedimientos siguientes:
Mediante la valoración de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato.
En función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato.
En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, elegida una alternativa, deberá utilizarse para todas las obras, sean éstas de corto o largo plazo.
Para la aplicación del método del porcentaje de realización será necesaria la existencia de dos condiciones indispensables; si alguna de ellas no se cumpliese, se reflejará necesariamente en la Memoria:
Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.
Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.
De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se dé esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el método del contrato cumplido.
Por el método del contrato cumplido se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato, se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega.
(…)”.
En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no establece un criterio de imputación específico, resultarán válidos a efectos fiscales, para imputar temporalmente los ingresos derivados de los contratos de ejecución de obras, los criterios previstos en la norma de valoración número 18 de la Orden de 27 de enero de 1993, es decir, el método del porcentaje de realización o, subsidiariamente, cuando no pueda aplicarse dicho método porque no se cumplan las condiciones requeridas, el método del contrato cumplido.
Por otra parte, la consultante apunta la posibilidad de que exista un contencioso con el ayuntamiento, sin especificar los hechos que lo motivan. A este respecto, cabe recordar lo que establece el artículo 12.2 del TRLIS:
“2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1º. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2º. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3º. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y
derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4º. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5º. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo”.
En consecuencia, las dotaciones a la provisión por insolvencias referidas a los créditos contra entidades públicas, en este caso un ayuntamiento, sólo constituyen partida deducible de la base imponible cuando sean reclamadas judicialmente con el único objeto de obtener el reconocimiento judicial sobre su existencia o sobre su cuantía.
Si la provisión se refiere a créditos respecto de los cuales se solicita al órgano jurisdiccional competente que condene al ayuntamiento al pago de cifras reconocidas, no dará lugar a que su dotación constituya partida fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, dado que la demanda no tiene por objeto que se reconozca la existencia del crédito o su cuantía.
B) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), según redacción dada al mismo por el artículo 5.Tres de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre), establece, con efectos desde 1 de enero de 2002, que:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
(...)
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
(…)".
De la dicción del precepto y de su referencia al artículo que se ha citado, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, cuyo texto es el siguiente:
"(…)
2. Se entiende por Administraciones Públicas a los efectos de esta Ley:
a) La Administración General del Estado.
b) Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.
c) Las entidades que integran la Administración Local.
3. Deberán asimismo ajustar su actividad contractual a la presente Ley los organismos autónomos en todo caso y las restantes entidades de derecho público con personalidad jurídica propia, vinculadas o dependientes de cualquiera de las Administraciones públicas, siempre que en aquéllas se den los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido creadas para satisfacer específicamente necesidades de interés general que no tengan carácter industrial o mercantil.
b) Que se trate de entidades cuya actividad esté mayoritariamente financiada por las Administraciones públicas u otras entidades de derecho público, o bien, cuya gestión se halle sometida a un control por parte de estas últimas, o cuyos órganos de administración, de dirección o de vigilancia estén compuestos por miembros más de la mitad de los cuales sean nombrados por las Administraciones públicas y otras entidades de derecho público”.
El Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, ha aprobado el Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (BOE del 26).
En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, precepto que forma parte del Título I del Libro II del citado Texto Refundido. En este Título se regula el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde se deduce que únicamente a los contratos regulados por el referido Título I del Libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas será de aplicación la regla de devengo que se acaba de reproducir. Téngase en cuenta que si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas, la referencia no se habría hecho al artículo 147 que se ha citado, sino al artículo 110 del mismo cuerpo normativo, que es el que regula con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.
En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 120 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que tiene el siguiente contenido:
"A los efectos de esta Ley se entiende por contrato de obras el celebrado entre la Administración y un empresario cuyo objeto sea:
a) La construcción de bienes que tengan naturaleza inmueble, tales como carreteras, ferrocarriles, puertos, canales, presas, edificios, fortificaciones, aeropuertos, bases navales, defensa del litoral y señalización marítima, monumentos, instalaciones varias, así como cualquier otra análoga de ingeniería civil.
b) La realización de trabajos que modifiquen la forma o sustancia del terreno o del subsuelo, como dragados, sondeos, prospecciones, inyecciones, corrección del impacto medioambiental, regeneración de playas, actuaciones urbanísticas u otros análogos.
c) La reforma, reparación, conservación o demolición de los definidos en las letras anteriores”.
Una vez precisado lo anterior, el nuevo número 2º bis del apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.
Hay que tener en cuenta que el artículo 147.5 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.uno.2º bis de la Ley 37/1992.
También permite el artículo 147.6 del mismo Texto Refundido la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.
Segundo.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por lo tanto, cuando se produzcan pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos, en cuyo caso, no formará parte de la base imponible el importe retenido en concepto de garantía.
Tercero.- El artículo 80, apartado seis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
En consecuencia, si el contencioso que la entidad consultante mantiene con el ayuntamiento afectara a la determinación de la base imponible de la operación, circunstancia que no se aclara en el citado escrito, dicha entidad deberá proceder en la forma indicada en el mencionado artículo 80, apartado seis de la Ley 37/1992.
Cuarto.- El artículo 88, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido disponen que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, quedando éste obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, debiendo efectuarse dicha repercusión mediante factura o documento sustitutivo al tiempo de expedir y entregar la referida factura.
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.
El artículo 9 del mencionado, que se ocupa de regular el plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos, dispone lo siguiente:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones”.
De acuerdo con lo expuesto, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido debió efectuarse mediante factura al tiempo de expedir y entregar dicho documento y dentro del plazo regulado en el artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, debiendo proceder a la declaración-liquidación de dicho tributo en los términos regulados en el artículo 167 de la Ley 37/1992, y en los artículos 71 y siguientes de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
Quinto.- El artículo 80, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
En el supuesto de que una vez resuelto el contencioso con el ayuntamiento se produjera alguna de las causas de modificación de la base imponible reguladas en el artículo 80, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante deberá rectificar las cuotas impositivas inicialmente repercutidas conforme dispone el artículo 89 de la Ley 37/1992 y expedir la correspondiente factura rectificativa en los términos establecidos en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En ningún caso resulta ajustado a Derecho que la entidad consultante actúe, en relación con el contencioso que mantiene con el ayuntamiento, en la forma que se describe en su escrito, es decir, deduciendo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas al ayuntamiento y, posteriormente, resuelto el contencioso, volver a ingresar, en su caso, dichas cuotas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 art. 75, 78, 80, 88, 89, 164, 167
OM 27-1-1993
RD 1496/2003 art. 9
RIVA RD 1624/1992 art. 13, 71 y ss
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19-1, 12-2