La operación no cumple los requisitos para aplicar el régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) porque la aportación de las 123 sucursales no constituye una rama de actividad autónoma: falta la unidad económica determinante al permanecer otras sucursales ejerciendo la misma actividad de banca minorista en sede de la transmitente, sin organización empresarial diferenciada ni identificación de un conjunto patrimonial afectado de manera exclusiva a la explotación transferida. La fragmentación de la actividad bancaria minorista impide reconocer una rama de actividad susceptible del régimen neutral, activándose la tributación ordinaria sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones a la entidad adquirente, sin aplicabilidad de exención por reinversión, deducción por doble imposición en el art. 95.2 TRLIS, ni neutralidad en IVA e ITP/AJD.
Hechos
La presente consulta es aclaración de otra anterior, con fecha de salida de registro de este Centro Directivo 11 de febrero de 2011.
La entidad A es una entidad de crédito de nacionalidad española y con residencia fiscal en España. En la actualidad, se encuentra en un proceso de redimensionamiento de su red de oficinas o sucursales que realizan la actividad de banca comercial.
La entidad F, entidad de crédito francesa, tiene la intención de potenciar su presencia en el mercado ibérico y, por ello, ha llegado a un acuerdo con A, de cara a explotar dicho negocio a través de una estructura coparticipada.
Para el desarrollo de esta estructura se ha acordado utilizar a la entidad B, que posee licencia bancaria, íntegramente participada en la actualidad por A, y que desarrolla el negocio hipotecario del grupo perteneciente a A, orientado a la financiación del sector inmobiliario. La actividad principal de B es la concesión de préstamos con garantía hipotecaria, disponiendo para ello de los correspondientes medios materiales y personales.
Se plantea así, la realización de las siguientes operaciones de reestructuración:
- A traspasará a B, en el marco de una operación de segregación, una parte de las sucursales que posee con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad que éstas realizan, en concreto, 123 sucursales. Los inmuebles en que se desarrolla la actividad, en la medida en que sean propiedad de A serán también objeto de aportación. Para aquellos inmuebles que estén arrendados se producirá la subrogación en los contratos de arrendamiento de los mencionados inmuebles. La sociedad A contabilizará la participación recibida en el capital de B, consecuencia de la ampliación del capital de esta última, por el mismo valor contable del negocio de banca comercial aportado. B contabiliza los elementos recibidos por el mismo valor contable que tenían en A.
- Posteriormente, B llevará a cabo una operación de escisión parcial impropia, con la finalidad de traspasar a A el negocio hipotecario que actualmente realiza. Esta operación se realizará sin ampliación de capital, siendo posible que algún activo residual no sea traspasado por motivos legales. No obstante, desde el punto de vista contable, A reducirá el valor de su participación en B, de manera que ésta, posteriormente a la operación, quede registrada contablemente por el valor neto contable de los activos y pasivos que se traspasan a B con ocasión de la operación de segregación de las sucursales.
- Finalmente, A transmitirá el 50% de las acciones de B a la entidad F.
Estas operaciones se realizan con la finalidad de que, entidades con similitud en su perfil de negocio, con presencia destacada en la banca comercial y colaboración ya iniciada en 2008, incrementaran la misma a través de un negocio bancario coparticipado al 50%. Esta estructura permitiría ampliar dicho negocio mediante la adquisición futura de sucursales excedentarias de las Cajas de Ahorros, aprovechando un banco ya existente con la correspondiente licencia bancaria. Asimismo, la implantación de esta medida lleva aparejado un acuerdo de financiación del vehículo y abre una vía de mantenimiento del negocio.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Efectos de ambas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Forma de cuantificar la renta a integrar por la entidad A, con ocasión de la transmisión de participaciones de B a F, en particular, determinación del coste de adquisición fiscal de las acciones, teniendo en cuenta la emisión de las nuevas acciones de B y que con motivo de la escisión parcial, no se producirá la amortización de acciones desde el punto de vista mercantil, así como antigüedad de las acciones.
A efectos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que pudiera proceder respecto de la renta generada en la transmisión de participaciones a la entidad F, cuáles son los valores más antiguos y, por tanto, los que serían objeto de transmisión desde la óptica tributaria.
Teniendo en cuenta que la entidad B contabiliza las sucursales por el mismo valor contable que tenían en A, dado que la entidad adquirente es no residente en territorio español, si es posible la aplicación del artículo 95.2 del TRLIS a los efectos de aplicar la deducción por doble imposición.
Contestación
De acuerdo con los nuevos hechos aportados en la presente consulta, se procede a realizar la contestación completa a todas las cuestiones planteadas por lo que esta consulta sustituye a la anterior, de fecha 11 de febrero de 2011.
1. Impuesto sobre Sociedades
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. No obstante, en el caso consultado no se produce tal circunstancia en la medida en que no se traspasa a otra entidad toda la actividad de banca minorista que se desarrolla por todas las sucursales de la consultante, sino sólo una parte de la misma, la correspondiente a las 123 sucursales traspasadas, permaneciendo en sede de la consultante otras sucursales, es decir, no se traspasa toda la rama de actividad sino sólo una parte de la misma, lo que impide cumplir los requisitos exigidos en el artículo 83.3 del TRLIS.
No obstante, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado por lo que la operación descrita cumpliría los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial si bien son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la operación de escisión parcial impropia, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS la define como aquella operación por la cual:
“b) una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Por tanto, la aplicación del régimen fiscal especial requiere que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad diferenciada de otra rama que asimismo permanezca en la entidad escindida. En este caso concreto, se produce dicha circunstancia, en la medida en que la actividad segregada constituida por el negocio hipotecario cuenta con medios personales y materiales diferenciados de la actividad bancaria minorista que permanece en la entidad escindida. Si bien, en este caso concreto, se cuenta con la particularidad de que la propia actividad bancaria minorista ha sido aportada con carácter inmediato a la operación de segregación anterior. No obstante, teniendo en cuenta la circunstancia de que la actividad desarrollada por las sucursales no ha sido creada ad hoc para cumplir este requisito, sino que se viene desarrollando en el tiempo, unido al hecho de que, como se verá más adelante, la operación planteada cuenta con una motivación económica al margen de la fiscal, se puede considerar que la operación de escisión parcial impropia cumple los requisitos exigidos en el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial. Por otra parte, la propia configuración del concepto de rama de actividad no se verá alterado por el hecho de que, por motivos legales no sea posible traspasar algún activo o pasivo residual.
En relación con la valoración fiscal de las acciones de la entidad B, una vez realizadas ambas operaciones, se señala que la misma deberá coincidir con el valor que tenía la rama de actividad constituida por las sucursales y que han sido objeto de aportación. Esto es, aún cuando la operación de escisión parcial impropia no lleve consigo una reducción de capital en el ámbito mercantil, en el ámbito contable la misma produce una reducción del valor de la participación que A ostenta en B, de manera que dicha participación se valorará contablemente por el valor neto contable de los activos y pasivos que se traspasan a B con ocasión de la operación de segregación de las sucursales. Igual valoración corresponderá en el ámbito fiscal, siempre que no exista diferencias de valoración contable y fiscal de dichos activos y pasivos. Dicho valor deberá tenerse en cuenta a los efectos de la transmisión posterior del 50% de dicha participación.
En cuanto a la valoración y antigüedad de los elementos patrimoniales recibidos por la consultante procedentes de la entidad B consecuencia de la operación de escisión realizada, de acuerdo con el artículo 85 del TRLIS, será la que esos mismos elementos tenían en la entidad transmitente, esto es, en la entidad B.
Igualmente, la antigüedad que corresponda a las acciones recibidas en la aportación será aquella que tengan las sucursales aportadas, en aplicación del régimen fiscal especial. Dicha antigüedad fiscal es la que resultará aplicable a los efectos de determinar cuáles son los valores más antiguos que posee la entidad A en la entidad B a los efectos de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de que, entidades con similitud en su perfil de negocio, con presencia destacada en la banca comercial y colaboración ya iniciada en 2008, incrementaran la misma a través de un negocio bancario coparticipado al 50%. Esta estructura permitiría ampliar dicho negocio mediante la adquisición futura de sucursales excedentarias de las Cajas de Ahorros, aprovechando un banco ya existente con la correspondiente licencia bancaria. Asimismo, la implantación de esta medida lleva aparejado un acuerdo de financiación del vehículo y abre una vía de mantenimiento del negocio. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, el artículo 95 del TRLIS establece que:
“1. A los efectos de evitar la doble imposición que pudiera producirse por aplicación de las reglas de valoración previstas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta ley se aplicarán las siguientes normas:
a) Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos a que se refiere el artículo 30.2 de esta ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad. Igual criterio se aplicará respecto de la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías a que se refiere el artículo 30.5 de esta ley por las rentas generadas en la transmisión de la participación.
b) Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados tendrán derecho a la exención o a la deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos cualquiera que sea el grado de participación del socio.
La depreciación de la participación derivada de la distribución de los beneficios a que se refiere el párrafo anterior no será fiscalmente deducible, salvo que el importe de los citados beneficios hubiera tributado en España a través de la transmisión de la participación.
2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”
En el caso planteado en la consulta, la entidad B contabiliza la aportación no dineraria realizada por el mismo valor contable que tenían en la entidad si bien se produce la circunstancia de que la entidad adquirente de las participaciones en B es F, una entidad no residente en el territorio español. Esto significa que el caso planteado en la consulta no se encuentra en un supuesto previsto en el artículo 95 del TRLIS por cuanto no se producen las circunstancias requeridas ni en el apartado 1 ni en el apartado 2, por lo que no será posible corregir la doble imposición. En definitiva, la situación planteada en la consulta responde a un supuesto general del Impuesto sobre Sociedades respecto del que el TRLIS no contiene norma alguna que pueda corregir la posible doble imposición que pueda manifestarse.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, se desprende que será objeto de transmisión en cada caso, un conjunto de activos y pasivos, personal, derechos y obligaciones que conforman para cada una de las transmisiones objeto de consulta una unidad económica autónoma, por lo que les resultará de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 a que se ha hecho referencia.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Primero: Segregación de A y transmisión de las sucursales a B.
1.1. Tributación en el ITPAJD de la operación de segregación.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Por su parte, el artículo 94 del TRLIS regula la operación de aportación no dineraria de rama de actividad.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
1.2. Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, a la operación de segregación descrita.
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, no se producirá ninguno de los hechos imponibles regulados en el apartado 2 del artículo 108, pues no concurrirán los elementos que configuran tales hechos imponibles.
Segundo: Escisión parcial impropia de B a favor de A.
Conforme a los preceptos transcritos en el epígrafe anterior, la escisión constituye una operación de reestructuración empresarial, por lo que si la operación descrita es efectivamente una operación de escisión con arreglo a la definición contenida en el artículo 83.2 del TRLIS, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados. Asimismo, cabe indicar que tampoco en este caso se produce alguno de los hechos imponibles regulados en el artículo 108.2 de la LMV.
Tercero: Entrada de F en el accionariado de B: venta del 50 por 100 de las acciones de B titularidad de A a F.
Por último, se consulta el tratamiento de la transmisión de acciones representativas del 50 por 100 de la cifra de capital social de B a F en el marco del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En particular, se consulta respecto de la aplicación de la excepción a las exenciones contempladas en ambos impuestos prevista en el artículo 108.2 de la LMV. Pues bien, si como se indica en la descripción de los hechos, F va a adquirir una participación en el capital social de B, no se producirá el hecho imponible regulado en el párrafo a) del referido artículo 108.2, pues al no superarse el porcentaje del 50 por 100, CM no obtendrá el control de B. Tampoco se producirá el hecho imponible regulado en el párrafo b) del mismo precepto y apartado si, como indica la entidad consultante, no transmite a F las acciones recibidas por la aportación de los inmuebles afectos a las sucursales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 95