Las AIE sujetas al régimen fiscal del art. 48 TRLIS no tributan por IS sobre la base imponible imputable a socios residentes en España, siendo fiscalmente transparentes en ese segmento. Las bases imponibles negativas generadas por la AIE se imputan a los socios conforme a su participación, permitiéndoles compensarlas contra rentas del período o ejercicios posteriores según las reglas generales del IS/IRPF de cada socio, sin régimen especial de incentivos fiscales en la AIE como entidad. La aplicabilidad del régimen requiere que la actividad sea exclusivamente auxiliar a la de los socios y no medie posesión de participaciones en sociedades socias ni control de actividades ajenas.
Hechos
La entidad consultante planea participar, como inversor en una agrupación de interés económico vinculada a un proyecto fotovoltaico. La AIE adquiere mediante una operación de leasing financiero los activos fotovoltaicos para su posterior arrendamiento a una tercera empresa encargada de su explotación comercial. Esta estructura genera durante los primeros años bases imponibles negativas en la AIE que son imputadas a sus socios, así como las deducciones fiscales a las que se tenga derecho. El objeto social de la consultante no guarda relación con el de la AIE.
Cuestión planteada
Si es correcta fiscalmente la imputación de bases imponibles negativas y los incentivos fiscales a que tenga derecho la AIE.
Contestación
La Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE), establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.
En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 48 del TRLIS será de aplicación a las agrupaciones de interés económico constituidas de conformidad con la Ley 12/1991, en la medida en que realice efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, en el supuesto concreto planteado, parece consistir en la adquisición de activos fotovoltaicos para su posterior arrendamiento a terceros para su explotación comercial, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley.
En cuanto al contenido del régimen fiscal especial aplicable a la Agrupación, el mencionado artículo 48 del TRLIS dispone:
“A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
2º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el Texto Refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
(…)
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
Además, el artículo 51 del TRLIS, añade:
“Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas y entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.”
Por tanto, las bases imponibles y bases de deducciones y bonificaciones se imputan a sus socios residentes en territorio español, que se tendrían en consideración en la liquidación personal de los mismos.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 115 del TRLIS, el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero se aplicará a los contratos a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en particular, los bienes objeto de ese contrato deben quedar afectados por el usuario, en este caso la AIE, únicamente a sus actividades comerciales, artesanales, de servicios o profesionales, es decir, el usuario los debe afectar a sus explotaciones económicas, condición cuyo cumplimiento no puede valorarse ante la ausencia de hechos en la consulta formulada.
Por último, cabe recordar, en cuanto a la posible existencia del derecho a aplicar deducciones en sede de la AIE, la deducción medioambiental del artículo 39.3 a) del TRLIS, que establece:
“3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:
a) Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.”
La disposición adicional 10ª.1 del TRLIS, regula los coeficientes por los que deben multiplicarse los porcentajes de las deducciones reguladas en los artículos 36, los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, artículos 39,40 y 43 de la Ley, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
El concepto de aprovechamiento debe entenderse como la actividad de explotación, en este caso, de la energía solar para transformarla en electricidad.
De acuerdo con lo dispuesto en el precepto trascrito, los bienes de activo material nuevos, consistentes en instalaciones y equipos, deben estar destinados por el inversor al aprovechamiento de fuentes de energía renovables, en este caso, al aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en electricidad.
Por el contrario, la AIE cede en arrendamiento las instalaciones o equipos en los que ha invertido a otras entidades para que los exploten, es decir, para que los dediquen a la actividad de aprovechamiento de ese tipo de energía. En consecuencia, no puede aplicar la deducción por inversiones medioambientales de referencia, puesto que, no destina las inversiones realizadas a la actividad de aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad, sino a su cesión a terceros en arrendamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 48 y 44.