La operación calificada por las partes como novación de contrato constituye, por su verdadera naturaleza jurídica, una condonación parcial de deuda que genera hecho imponible en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como negocio jurídico gratuito *inter vivos*. La aplicación del principio de calificación obliga a la Administración a atender a la sustancia económica de la operación —la remisión gratuita de la obligación— independientemente de la denominación contractual elegida, sometiendo la adquisición del derecho al acreedor a la tributación del ISD.
Hechos
En el año 2006 los padres de la consultante le transmitieron con carácter oneroso la propiedad de una oficina de farmacia; en el contrato se estipuló un precio para la transmisión quedando el mismo aplazado para hacerlo efectivo en pagos mensuales. Actualmente quieren llevar a cabo una modificación del precio inicial, rebajándolo, por lo que la deuda actual de la consultante con sus padres quedaría reducida.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 7 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda". Análoga redacción tiene el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina en su apartado primero que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.”.
Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En el supuesto objeto de consulta, la consultante habla de una novación de contrato, cuando en realidad se trata de una condonación parcial de la deuda; a este respecto el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987)- en adelante LISD- dispone lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
[…]
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
[…]”.
Este supuesto de hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se recoge también en el artículo 10.1.b) del RISD, norma que, además, especifica en su artículo 12 algunos de los “negocios jurídicos gratuitos e inter vivos” que deben entenderse incluidos en este hecho imponible. Entre ellos, se refiere a la condonación de deuda en su letra a) en los siguientes términos:
“Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes:
a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.
[…]”.
El artículo 5 de la LISD establece que será sujeto pasivo:
“b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.”.
Conforme a los preceptos transcritos, no cabe duda de que la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; en concreto, del hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 b) de la Ley del impuesto, es decir, del consistente en la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “inter vivos”.
Ahora bien, para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible, es necesario analizar si la condonación de la deuda se ha realizado con ánimo de liberalidad, es decir, si constituye una donación por tener por causa el llamado “animus donandi”. A este respecto, cabe indicar que la donación es un negocio jurídico lucrativo, un acto de liberalidad, esto es, exige el “animus donandi” del donante, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el “animus donandi” es la causa del contrato de donación y su falta –al tratarse de un elemento esencial del contrato– impide calificar a un negocio jurídico como donación.
En la operación objeto de consulta, los padres de la consultante van a condonar parcialmente la deuda pendiente que tiene la consultante con ellos sin recibir nada a cambio, es decir, sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad.
Por lo tanto, la operación planteada es una donación en la que será sujeto pasivo del impuesto la consultante y la base imponible será el importe de la deuda condonada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3 y 5. RITPAJD RD 828/1995 art. 12 a)