Las obligaciones de expedir facturas conforme al ROF y de cumplir requisitos técnicos de sistemas de facturación conforme al RSIF constituyen obligaciones formales distintas aunque relacionadas. Cuando se emiten facturas por cuenta de terceros (artículo 5 ROF), la entidad consultante debe aplicar el RSIF respecto de los registros que genera en su sistema informático. En caso de remisión voluntaria a VERIFACTU, los campos a completar en el fichero se determinan conforme al ANEXO de la Orden HAC/1177/2024, siendo aplicable la estructura de datos que allí se establece. La delegación del cumplimiento prevista en artículo 6 RSIF no exige pacto adicional a los ya suscritos bajo el artículo 5 ROF, sino que opera sobre la base de los acuerdos de facturación ya existentes.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cooperativa de primer grado, fiscalmente protegida, cuya actividad consiste en la distribución mayorista de medicamentos y productos de parafarmacia, de manera que, básicamente, compra los citados productos a los laboratorios (fabricantes) y los vende a las oficinas de farmacia (minoristas personas físicas).
La entidad consultante ofrece a sus socios, oficinas de farmacia, una plataforma de comercio online (Marketplace) para que puedan ofrecer sus productos, de manera que el consumidor final pueda adquirir los productos que se ofrecen y que dispensan y sirven las oficinas de farmacia vendedoras. En los contratos suscritos por la entidad consultante y las oficinas de farmacia, se incluye un acuerdo por el que la oficina de farmacia encomienda a la entidad consultante la expedición material de la factura por la venta realizada, cumpliendo los requisitos del artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
La entidad consultante está obligada a llevar los libros registro de IVA a través de la Sede Electrónica de la AEAT mediante suministro electrónico de los registros de facturación (Suministro Inmediato de Información – SII), conforme establece el apartado 6 del artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Cuestión planteada
1. Si, en relación con las facturas emitidas por cuenta de terceros de conformidad con lo previsto en el artículo 5 del Reglamento de facturación, la entidad consultante tiene la obligación de aplicar el RSIF.
2. En el caso de que la entidad consultante deba aplicar el RSIF por las facturas emitidas por tercero y se opte por remitir voluntariamente los registros de facturación por medios electrónicos a la AEAT (sistema VERIFACTU), ¿qué campos del fichero deben cumplimentarse por la entidad consultante conforme al ANEXO de la Orden HAC/1177/2024, de 17 de octubre?
3. Si la delegación del cumplimiento establecida en el artículo 6 del RSIF exige un pacto adicional específico a los ya previstos en el artículo 5 del Reglamento de Facturación.
Contestación
PRIMERO.
Con carácter previo hay que señalar que el artículo 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone:
“1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
(…)
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
(…)
j) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad.”.
En este sentido, el desarrollo reglamentario de la obligación de expedir y entregar facturas se encuentra en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, en adelante ROF.
Por otra parte, el desarrollo reglamentario de la obligación formal relativa a los sistemas informáticos de facturación contenida en el artículo 29.2.j) de la LGT, se encuentra en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, (BOE de 6), en adelante RSIF.
Conforme con lo anterior, se puede afirmar que las dos obligaciones formales señaladas, básicamente, facturación y la de los requisitos de los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación, deben calificarse como obligaciones distintas y diferentes, aunque relacionadas, por cuanto el RSIF establece los requisitos que deben cumplir dichos sistemas y programas informáticos o electrónicos en orden a soportar el cumplimiento de la obligación de facturación.
SEGUNDO.
De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la entidad consultante ofrece a sus socios, oficinas de farmacia (minoristas personas físicas), una plataforma de comercio online (Marketplace) en la que ofrecen sus productos, de manera que el consumidor final pueda adquirir los productos que se ofrecen y que dispensan y sirven las oficinas de farmacia vendedoras. Asimismo, en los contratos suscritos por la entidad consultante y las oficinas de farmacia, se incluye un acuerdo por el que la oficina de farmacia encomienda a la entidad consultante la expedición material de la factura por la venta realizada conforme al artículo 5 del ROF.
El artículo 3.1 del Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, (BOE de 6), señala:
“1. El presente Reglamento se aplicará a los obligados tributarios que se indican a continuación, que utilicen sistemas informáticos de facturación, aunque solo los usen para una parte de su actividad:
a) Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
No estarán sometidas a las obligaciones establecidas en este real decreto las entidades exentas a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Las entidades parcialmente exentas a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de la misma Ley estarán sometidas a esta obligación exclusivamente por las operaciones que generen rentas que estén sujetas y no exentas del Impuesto.
b) Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen actividades económicas.
c) Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente.
d) Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar a sus miembros.”
Por tanto, en principio, las oficinas de farmacia (minoristas personas físicas) al ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollan actividades económicas estarían obligados al cumplimiento del RSIF.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 4 del RSIF precisa:
“El presente reglamento será de aplicación a los sistemas informáticos de facturación de las operaciones correspondientes a la actividad de los obligados tributarios a que se refiere el artículo 3.1.
El presente reglamento no se aplicará a las siguientes operaciones:
1. A las que se refieren las disposiciones adicionales tercera y sexta del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
2. A las documentadas en facturas por operaciones realizadas a través de establecimientos permanentes que se encuentren en el extranjero.
3. A las que, de acuerdo con el artículo 5 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, sean documentadas mediante facturas expedidas materialmente por el destinatario de la operación, o por tercero como consecuencia de la aplicación de disposiciones normativas de obligado cumplimiento, siempre y cuando lleven sus libros registros en los términos establecidos en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.”
En lo que respecta a las operaciones excluidas del apartado 3 anterior, el artículo 5 del ROF, señala:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que hayan optado por el cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar una declaración censal comunicando dicha opción, la fecha a partir de la cual la ejercen y, en su caso, la renuncia a la misma y la fecha de efecto.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.
b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.
d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.
3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la contratación de terceros a los que encomienden su expedición.
4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas no esté establecido en la Unión Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente cabrá la expedición de facturas por el destinatario de las operaciones o por terceros previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”
En consecuencia, para que la expedición de las facturas en nombre y por cuenta de las oficinas de farmacia a través de la plataforma digital se exceptúe del ámbito objetivo del RSIF es necesario que se efectúe en los términos señalados, básicamente, como consecuencia de la aplicación de disposiciones normativas de obligado cumplimiento y siempre y cuando lleven sus libros registros en los términos establecidos en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 del ROF anteriormente reproducido.
En caso de reunirse los requisitos anteriores, las operaciones de venta de las oficinas de farmacia a través de la mencionada plataforma de comercio online (Marketplace) de la entidad consultante estarían excluidas del ámbito objetivo del RSIF.
Por tanto, si bien, en principio, las oficinas de farmacia están obligadas al cumplimiento del régimen jurídico del RSIF, de dicha obligación estarán excluidas las operaciones facturadas materialmente por la entidad consultante siempre que se cumplan los requisitos a los que se refiere el artículo 4.3 del RSIF.
Adicionalmente, en cuanto a las obligaciones a cumplir y las responsabilidades en el caso de delegación del cumplimiento, el artículo 6 del RSIF señala lo siguiente:
“Las obligaciones establecidas en este reglamento a los obligados tributarios del artículo 3.1 podrán cumplirse materialmente por el destinatario de la operación o por un tercero, siempre que concurra en éste la misma condición de destinatario o tercero a efectos de facturación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos de la obligación de expedir factura, con facultades otorgadas para llevar a cabo el cumplimiento de dicha obligación. En cualquier caso, esta posibilidad no exime a los obligados tributarios que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios documentadas en las facturas de la responsabilidad del cumplimiento de las obligaciones establecidas en este reglamento y en el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”
La doctrina anterior es concordante con la manifestada por este Centro Directivo en la consulta con número de referencia V2271-25, de 25 de noviembre.
TERCERO.
En cuanto a la tercera cuestión, el artículo 6 del RSIF, anteriormente reproducido, no señala que sea necesario un pacto adicional específico al previsto en el artículo 5 del ROF.
CUARTO.
Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre las obligaciones introducidas por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente en el que resuelve determinadas preguntas frecuentes (FAQ) con el objetivo de resolver las principales dudas planteadas sobre la aplicación de este nuevo Reglamento conocido como VERI*FACTU.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/iva/sistemas-informaticos-facturacion-verifactu/preguntas-frecuentes.html
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 29.2 j) LGT.
Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación.