La aportación no dineraria se acogerá al régimen de diferimiento del art. 94 TRLIS si concurren: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente en territorio español afecto a los bienes; (ii) el aportante participa post-aportación en al menos el 5% de los fondos propios; (iii) en caso de acciones/participaciones del IRPF, además: la entidad receptora es residente española sin calificación de patrimonial/AIE/UTE, la participación aportada supone al menos 5% de fondos propios, y se ha poseído ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización; (iv) en caso de otros patrimoniales del IRPF, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad conforme Código de Comercio. La valoración fiscal no excederá el valor normal de mercado.
Hechos
El consultante es una persona física que realiza una actividad agrícola y ganadera y tributa por esta actividad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el régimen de estimación objetiva por módulos. No obstante lo anterior, lleva su contabilidad ajustada a lo establecido en el Código de Comercio. Se plantea una reestructuración de su actividad económica y realizar una aportación no dineraria a una sociedad limitada de todos los bienes y derechos de los que es titular afectos a su actividad agrícola y ganadera.
Cuestión planteada
Si dicha aportación puede acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 94 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E de 11 de marzo de 2004), en adelante TRLIS, dispone:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta ley.
2º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado."
Por su parte, el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (B.O.E de 10 y 11 e marzo de 2004), a efectos de la calificación de los rendimientos como de actividades económicas, considera como tales los que procedan del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores que supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Por su parte, el artículo 83 del TRLIS considera como rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Así pues, sólo podrán considerarse como aportaciones de ramas de actividad aquellas en las que el patrimonio transmitido permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede del transmitente como de la entidad adquirente.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS requiere que la persona física aportante de la rama de actividad lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que el consultante manifiesta que se cumple.
De acuerdo con lo anterior, dado que las actividades agrícolas y ganaderas tienen la consideración de actividades económicas, la aportación de la totalidad del patrimonio afecto a la actividad desarrollada por el consultante tendrá la consideración de rama de actividad y podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 83 y 94.