La renta derivada de la venta de terrenos aportados a una junta de compensación por una sociedad patrimonial (más del 50% activo no afecto a actividades económicas, capital concentrado en ≤10 socios durante >90 días) se califica como renta del patrimonio, no como resultado de explotación, siendo gravable íntegramente en el Impuesto sobre Sociedades sin aplicación de regímenes de imputación temporal. La tributación depende de que la aportación no constituya ejercicio de actividad económica organizativa, sino mera cesión patrimonial integrada en un procedimiento de urbanización colectiva.
Hechos
La consultante se constituyó en diciembre de 1997 teniendo como objeto social un amplio abanico de actividades, entre las que se incluía la construcción y reforma de inmuebles; la compraventa de terrenos rústicos, urbanos y de inmuebles; el alquiler y promoción de viviendas, oficinas y locales comerciales; y la excavación y nivelación de terrenos. Posteriormente el objeto social fue modificado en diciembre de 2005, señalando como tal la compraventa, alquiler, permuta de obras, la administración y explotación de fincas urbanas y rústicas y la compraventa y administración de acciones y participaciones de otras sociedades.
Su capital social ha pertenecido siempre a menos de diez socios, todos ellos personas físicas.
En mayo de 1998 se dio de alta en el epígrafe 833.2 "Promoción de edificaciones" del IAE, situación en la que permaneció hasta la presentación de la baja en dicha actividad en noviembre de 2005. Durante los años 1998 a 2000 llevó a cabo la promoción de un edificio de viviendas, que acabaron de entregarse en 2001. Durante los años 2002, 2003, 2004 y 2005 no ha realizado ninguna actividad promotora de edificaciones.
En 2003 adquirió diversos terrenos rústicos que, posteriormente, fueron aportados a una junta de compensación fiduciaria. Hasta la fecha la junta ha realizado las gestiones necesarias para la aprobación del proyecto de urbanización, ha pasado una derrama a los miembros para sufragar los gastos de arquitecto, abogado, asesor fiscal, notaría y registro. En noviembre de 2005 se ha producido la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación del plan parcial en que están incluidos los terrenos de la consultante. En conclusión, no se han iniciado hasta la fecha las obras de urbanización.
La consultante ha previsto vender los terrenos aportados a la junta de compensación para, una vez cobrado el importe de dicha venta, proceder a disolverse y liquidarse.
Cuestión planteada
Tributación de la renta obtenida en la venta de los terrenos.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo éste el punto de partida, la cuestión previa que debe analizarse es la de determinar si se entiende que la consultante realiza o no una actividad económica como consecuencia de la aportación de terrenos a una junta de compensación, la cual llevará a cabo su urbanización.
En primer lugar, puede indicarse que el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En su escrito la consultante manifiesta que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En este caso la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquéllos los auténticos promotores. Los costes de la urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con los terrenos cedidos, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 del TRLIS a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
En el caso planteado por la sociedad consultante, la junta de compensación, al ser de naturaleza fiduciaria, se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, y a falta de hechos en la consulta planteada que puedan permitir la emisión de un juicio definitivo por parte de este Centro Directivo, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese el terreno urbanizado adjudicado para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
En el caso concreto planteado es preciso tener en cuenta el hecho de que la propia consultante desarrollara anteriormente operaciones de promoción inmobiliaria, en concreto, la del edificio de viviendas que acabaron de entregarse en 2001. Por otra parte, como señala, se dio de alta en epígrafe 833.2 “Promoción de edificaciones” del IAE, situación en la que permaneció hasta la presentación de la baja en dicha actividad en noviembre de 2005.
Relacionando estos hechos con la participación posterior en la junta de compensación, ha de llevar a concluir que la consultante nunca ha dejado efectivamente de realizar esta actividad económica.
En efecto, a pesar de su afirmación de que durante los años 2002, 2003, 2004 y 2005 no ha realizado ninguna actividad promotora de edificaciones, lo cierto es que mantuvo el alta en el IAE hasta 2005. Además, adquirió en 2003 diversos terrenos rústicos que, posteriormente, fueron aportados a una junta de compensación, lógicamente con el fin de desarrollar en ellos la oportuna reparcelación y urbanización. Al respecto, las situaciones transitorias no implican interrupción de la actividad ejercida. Estas situaciones pueden suponer una continuación de la actividad ejercida siempre y cuando ésta sea la voluntad de la empresa, de ahí que la interrupción no supone automáticamente el cese y la desafectación de los elementos propios de la misma.
En consecuencia, ha de considerarse que los terrenos aportados a la junta y que ahora tiene previsto vender están afectos a la actividad de promoción inmobiliaria que la consultante ha continuado realizando. Por tanto, en la medida en que dichos terrenos parecen ser una parte sustancial de su activo total, no concurre en la consultante la primera de las circunstancias del artículo 61.1 del TRLIS para tener la consideración de patrimonial, debiendo tributar en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61