La rectificación del IVA soportado al 4% en la adquisición de viviendas resulta procedente únicamente cuando concurran dos condiciones copulativas en la fecha de la adquisición: aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento (capítulo III, título VII TRLIS) y derecho a la bonificación del artículo 54.1 TRLIS sobre las rentas de arrendamiento derivadas. La intención de destino debe estar corroborada por elementos objetivos coetáneos a la operación, lo que permitiría la rectificación del IVA del 7% al 4% si la vivienda de abril 2010 reúne ambos requisitos.
Hechos
La entidad consultante, dedicada al arrendamiento de inmuebles, ha cursado comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ejercitando en octubre de 2010 la opción por la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, al cumplir todos los requisitos exigidos para ello. Dicha opción se aplicará para la totalidad del período impositivo.
La entidad desarrolla actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, tratándose en su caso, del arrendamiento de locales. Las rentas procedentes de dicha actividad complementaria no alcanzan el 50% de la actividad económica total.
Cuestión planteada
1. Si en el mes de abril de 2010 adquirió una vivienda para destinarla al alquiler, si podría solicitar la rectificación del IVA soportado en la factura de adquisición de dicha vivienda, del 7% soportado en su día, al 4% aplicable a las adquisiciones de las entidades acogidas al régimen especial.
2. En la contabilidad de la entidad, si está obligada a mantener cuentas específicas de ingresos y de gastos para cada vivienda individualmente, imputando a cada una de ellas directamente sus ingresos y gastos y proporcionalmente los gastos comunes devengados, o bien con solo llevar dos grupos de cuentas, una para locales y otro para viviendas imputando a cada una de ellas los ingresos y gastos correspondientes, ya cumpliría con lo exigido por la normativa.
3. Si la posible obtención de unos ingresos extraordinarios durante el ejercicio, por ejemplo una indemnización por daños, etc., deberían tenerse en cuenta también como rentas de actividades complementarias al efectuar el cálculo para la obtención del porcentaje de rentas del período impositivo con derecho a la aplicación de la bonificación.
Contestación
1. El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley señala que se aplicará el tipo del 8 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
El artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992, prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:
“Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente”.
De acuerdo con lo expuesto en este artículo, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:
1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, en la medida en que la intención de la sociedad consultante, confirmada por elementos objetivos que deberán concurrir a la fecha de la adquisición, sea dedicar las viviendas que adquiera en el año 2010 al arrendamiento y tenga derecho a la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 del TRLIS como consecuencia de ello, la adquisición de dichos bienes inmuebles tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento.
En el caso de que se hubiera aplicado a la adquisición de viviendas el tipo impositivo del 7 por ciento, siendo el tipo aplicable en el momento de la entrega del edificio el del 4 por ciento, por reunir los requisitos establecidos al efecto, hay que tener en cuenta que el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por su parte, el apartado cinco de dicho artículo 89 dispone:
“(…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
En este caso, la entidad consultante debería rectificar las cuotas incorrectamente repercutidas a un tipo superior al legalmente aplicable, acudiendo para ello a los procedimientos establecidos en el artículo 89, apartado cinco, de la Ley 37/1992.
La rectificación de cuotas impositivas deberá realizarse en la forma dispuesta por el artículo 13, apartado 4, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, según la remisión que efectúa el artículo 89 de la Ley en su apartado cuatro al desarrollo reglamentario.
Según el mencionado artículo 13.4, la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada. Igualmente, se hará constar en la factura o documento sustitutivo la condición de rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
2. En la regulación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, del capítulo III del título VII del TRLIS, el artículo 53.2 establece que:
“2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
(…)
d) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
(…)”
De la redacción de este precepto se desprende que uno de los requisitos para la aplicación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas es que la actividad de arrendamiento de viviendas sea objeto de contabilización separada para cada inmueble, y no para el conjunto de las viviendas dedicadas al arrendamiento.
A este respecto, el artículo 54.2 del TRLIS refleja la necesidad de esta contabilización separada para cada inmueble al indicar que:
“2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
(…)”
En cuanto a las rentas correspondientes a los locales a los que no sea aplicable la bonificación, no parece que también deban cumplir el requisito de contabilización separada para cada inmueble, previsto en el artículo 53.2.d) del TRLIS, pues a los efectos de aplicación de este régimen especial no resulta necesario conocer la renta correspondiente a cada uno de ellos, sino únicamente las rentas a las que se vaya a aplicar la bonificación.
3. Del escrito de consulta parece desprenderse que la cuestión relativa a la posible obtención de unos ingresos extraordinarios durante el ejercicio se refiere al cálculo del porcentaje de rentas del período impositivos que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que hace referencia el artículo 53.2.e) del TRLIS.
Dicho artículo 53.2.e) establece que:
“e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.”
Así, en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, se exige que al menos el 55 por ciento de “las rentas del período impositivo”, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento, tengan derecho a la aplicación de la bonificación.
El artículo 4.1 del TRLIS indica que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”, señalando el artículo 10 del TRLIS que:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(…)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(…)”
En consecuencia, en el cálculo de las rentas del período impositivo sobre las que se calculará el porcentaje del 55% a que se refiere el artículo 53.2.e) del TRLIS se incluirán todos aquellos ingresos que, de acuerdo con los preceptos establecidos en el TRLIS, integren la base imponible del período impositivo, de manera que en principio, y a falta de otra información adicional, se incluirán los ingresos extraordinarios a que se refiere el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80, 89, 90 y 91
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53