La aportación no dineraria de inmuebles y medios materiales en la constitución de sociedad se califica como operación societaria (no transmisión onerosa) conforme al artículo 19.1.1º TRLITPAJD, y goza de exención plena por aplicación del artículo 45.I.B).11 TRLITPAJD. Respecto al IVA, la transmisión de la unidad económica constituida por inmuebles arrendados con medios materiales y personales se considera no sujeta conforme al artículo 7 LIVA cuando se transfieren todos los elementos del patrimonio empresarial afecto a dicha actividad y el adquirente continúa la misma actividad de arrendamiento.
Hechos
La consultante realiza como persona física la actividad de arrendamiento de oficinas y locales de negocio desde hace más de quince años. La actividad, a la cual se encuentran afectados distintos inmuebles, se desarrolla con los requisitos que exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para ser considerada como una actividad económica, ya que cuenta, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y se utiliza, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (en concreto tiene empleadas a tres personas a jornada completa). Además, la llevanza de la contabilidad se realiza conforme al Código de Comercio.
La consultante desea aportar a una sociedad de nueva creación la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento, que está constituida por los inmuebles en arrendamiento, que son propiedad de la consultante, y los medios materiales y personales para el ejercicio de dicha actividad.
Cuestión planteada
1. Si la aportación de los elementos afectos, es decir, de los inmuebles y medios materiales en la constitución de la nueva sociedad constituye una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas o bien a la modalidad de operaciones societarias por cuanto se trata de aportaciones no dinerarias en pago de acciones recibidas por la suscripción del capital inicial o posterior ampliación de capital.
2. Si la actividad de arrendamiento de inmuebles con medios materiales y personales se considera una unidad económica autónoma a efectos de considerar que la transmisión de los referidos inmuebles y medios materiales sería una operación no sujeta en aplicación del artículo 7.1° o 7.2° de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La transmisión estaría constituida por la totalidad del patrimonio empresarial afecto a la actividad de arrendamiento y la sociedad de nueva creación continuaría con la misma actividad, el arrendamiento de inmuebles.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Primero: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la constitución de sociedad con aportación no dineraria de inmuebles arrendados.
El artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone lo siguiente:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades”.
A este respecto, el artículo 1.2 del TRLITPAJD determina que “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
Por último, el artículo 45.I.B) del mismo TRLITPAJD establece en su apartado 11 el siguiente beneficio fiscal:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
[…]
B) Estarán exentas:
[…]
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Conforme a los preceptos transcritos, la aportación no dineraria de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento en la constitución de una sociedad estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por el concepto de constitución de sociedad. La sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto impide que simultáneamente esté sujeta la aportación no dineraria de los elementos patrimoniales a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto, por incompatibilidad entre ambas modalidades con prevalencia de la de operaciones societarias frente a la de transmisiones patrimoniales onerosas.
Ahora bien, la referida constitución de sociedad, sujeta a la modalidad de operaciones societarias estará exenta conforme a lo previsto en al artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.
Segundo: Consideración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de arrendamiento de inmuebles con medios materiales y personales como unidad económica autónoma a efectos de considerar su transmisión como no sujeta al impuesto.
El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992), al que hace referencia la consultante, dispone en su apartado 1º que:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) [suprimido]
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
Conforme al precepto transcrito, en el caso de bienes arrendados su transmisión estará o no sujeta al impuesto en función de que se acompañe o no de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. Sobre cuestión ya se ha pronunciado este Centro Directivo en diversas contestaciones vinculantes a consultas. A continuación se transcribe parcialmente la contestación V0260-12, de fecha 8 de febrero de 2012, por ser plenamente aplicable al supuesto planteado:
«Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto concreto será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, parece que van a ser objeto de transmisión la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento de locales, así como los medios materiales necesarios para el ejercicio de dicha actividad.
Además, se va a aportar también un solar urbano en donde se pretende promover la construcción de un local comercial para su posterior arrendamiento.
La mera transmisión de inmuebles arrendados que no se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa, en los términos señalados, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables, siempre y cuando no constituyan, efectivamente, una estructura organizativa en los términos indicados. En el caso de que los elementos transmitidos constituyan la citada estructura organizativa, cuestión que se desconoce en función de la información aportada, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto.
Por otra parte, los inmuebles transmitidos constituyen edificaciones a las que podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.”.
Todo ello ha de entenderse sin perjuicio de la posible renuncia a la aplicación de la exención en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
[…].».
Conforme a lo expuesto,
CONCLUSIONES:
Primera: La aportación no dineraria de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento en la constitución de una sociedad estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por el concepto de constitución de sociedad. La sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto impide que simultáneamente esté sujeta la aportación no dineraria de los elementos patrimoniales a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto, por incompatibilidad entre ambas modalidades, con prevalencia de la de operaciones societarias frente a la de transmisiones patrimoniales onerosas
Segunda: La transmisión de bienes arrendados tendrá la consideración de transmisión de unidad económica autónoma cuando se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos. En caso contrario, tendrá la consideración de mera cesión de bienes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 7.1º. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1-2, 19-1-1º y 45-I-B)-11