Para el ejercicio 2006, la calificación como sociedad patrimonial requiere la concurrencia simultánea de tres presupuestos: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital social concentrado en diez o menos socios o grupo familiar; y (iii) permanencia de ambas condiciones durante más de 90 días. El cese de actividad agrícola no es, por sí solo, determinante; la inclusión de los bienes agrarios en activo no afecto depende de su calificación conforme a los criterios de IRPF y de si generaban renta durante el ejercicio analizado. La DGT confirma que estas tres circunstancias deben coexistir y verificarse conforme a la contabilidad, sin efectuar análisis retroactivo para ejercicios 2003-2005 por extemporaneidad de la consulta.
Hechos
La entidad consultante, propietaria de unos terrenos rústicos, venía desarrollando en ellos una explotación agrícola, la cual cesó y se dio de baja en agosto de 2003, al conocer que dichos terrenos serían objeto de actuación urbanística. Dichos terrenos constituyen el único inmovilizado de la entidad, junto con las instalaciones que en su día fueron necesarias para el desarrollo de su actividad agrícola, suponiendo ambas partidas prácticamente la totalidad del activo. Desde el cese de la actividad agrícola no ha tenido ingresos, salvo algunos financieros de muy pequeño importe. Los socios de la entidad consultante y sus porcentajes de participación son:
Persona física A: 47,50%
Persona física B: 15,81%
Persona física C: 11,44%
Comunidad de 5 herederos D: 5,49%
Persona física E: 2,50%
Persona física F: 0,77%
Persona física G: 0,77%
Persona jurídica H: 15,72%
En agosto de 2003 se constituyó una agrupación de interés urbanístico, cuyo objeto es la ejecución de programación urbanística y la urbanización efectiva de un sector. Sus socios poseen una cuota de participación en dicha agrupación proporcional a los metros cuadrados de terreno de los que son propietarios dentro de los límites del ámbito de actuación territorial de la agrupación, e integra a propietarios que representan alrededor del 55% del ámbito de actuación. Los socios de la agrupación y su participación son:
Entidad consultante: 60,89%
Persona jurídica I: 29,52% (vinculada con A)
Persona jurídica J: 4,11% (vinculada con A)
Persona jurídica K: 2,57% (vinculada con A)
Persona jurídica L: 2,24%
Persona jurídica M: 0,67% (vinculada con B)
En noviembre de 2004 se constituye una sociedad anónima para asumir la posible adjudicación de la actuación urbanística que promueve la agrupación de interés urbanístico, tomando el papel de agente urbanizador. Sus socios y porcentajes de participación son:
Persona física A: 28,03%
Persona física E: 3,11%
Persona jurídica I: 30,20% (vinculada con A)
Persona jurídica J: 4,21% (vinculada con A)
Persona jurídica K: 2,63% (vinculada con A)
Persona jurídica M: 31,82% (vinculada con B)
En septiembre de 2006 el programa de actuación urbanística está pendiente de su aprobación, sin estar presentado aun el proyecto de reparcelación ni de urbanización, y sin haber comenzado, por tanto, las obras sobre los terrenos.
Cuestión planteada
Si reúne los requisitos para tributar en el régimen especial de sociedades patrimoniales en los ejercicios 2003 a 2006, a partir del cese de la actividad agrícola.
Contestación
El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en su apartado 2 que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o liquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. De acuerdo con ello, dado que a la fecha de presentación de la presente consulta, y supuesto que el ejercicio económico de la entidad consultante coincida con el año natural, ya había finalizado el plazo de presentación la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2003 a 2005, la contestación se referirá exclusivamente al ejercicio 2006.
El artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo éste el punto de partida, la cuestión previa que debe analizarse es la de determinar si se entiende que la consultante realiza o no una actividad económica como consecuencia de la afección de terrenos a una agrupación de interés urbanístico, la cual promoverá su urbanización.
Al respecto, la Ley 16/2005, de 30 de diciembre, urbanística valenciana, que deroga la Ley 6/1994, establece en términos similares, en su artículo 144, que:
“1. Los propietarios de terrenos podrán asociarse como Agrupación de Interés Urbanístico siempre que cumplan los siguientes requisitos:
a) Integrar a los propietarios de terrenos que representen al menos la mitad de la superficie afectada por una iniciativa urbanizadora, lo que se acreditará mediante la incorporación a la escritura pública de constitución del plano parcelario catastral del ámbito de la actuación en el que aparezcan identificadas las fincas afectadas.
b) Tener por objeto:
1º) Concurrir al concurso para la adjudicación de un programa de actuación integrada.
2º) Colaborar con el Urbanizador de forma convenida con él.
c) Contar con poder dispositivo sobre los terrenos de los propietarios integrados. En el caso previsto en el ordinal 1º) del apartado anterior, el efectivo cumplimiento de este requisito requiere que los propietarios que se integren tengan la libre disposición de sus terrenos afectándolos a los fines y obligaciones de la Agrupación de Interés Urbanístico. Dicha afectación podrá ser anotada en el Registro de la Propiedad y deberá serlo en el caso de que la Agrupación aspire a la condición de Urbanizador, debiendo verificarse dicho requisito antes de producirse la adjudicación.
d) Haber formalizado su constitución en escritura pública, que incorporará sus estatutos y deberá inscribirse en el Registro de Agrupaciones de Interés Urbanístico dependiente de la conselleria competente urbanismo. La inscripción en el Registro de Agrupaciones de Interés Urbanístico, dotará a la Agrupación de personalidad jurídico-pública. No obstante se regirá por el derecho privado salvo en lo referente a su organización, formación de voluntad de sus órganos y relaciones con la administración actuante.
e) Haber reconocido el derecho a adherirse como asociado a favor de los terceros propietarios afectados por la iniciativa en las mismas condiciones y análogos derechos a los propietarios fundadores. Para la legítima constitución de la Agrupación no será necesaria la previa aprobación de la delimitación de la unidad de ejecución que se pretenda gestionar, si bien, su eficacia, a los efectos de esta Ley, depende de la efectiva concurrencia de todos los requisitos exigidos en este artículo una vez se apruebe definitivamente el Programa correspondiente.
2. Las alteraciones de los Estatutos y de sus órganos representativos deberán ser remitidas al Registro de Agrupaciones, que tomará constancia de ellas.
Los terrenos incluidos dentro de una Agrupación de Interés Urbanístico inscrita y cuyo objeto sea el desarrollo de una determinada unidad de ejecución, no podrán formar parte de otra Agrupación que afecte al mismo ámbito, salvo que éste se altere, en más o en menos, para formular una nueva propuesta de Programa.
3. Los terrenos incorporados a la Agrupación de Interés Urbanístico quedarán vinculados realmente a los fines de esta hasta que la misma haya sido objeto de liquidación.”
Considerando estas características de las agrupaciones de interés urbanístico, y planteando la hipótesis de que la agrupación a que se refiere el escrito de consulta tenga carácter fiduciario, de manera que la asociación de los propietarios en la agrupación de interés urbanístico no determine la transmisión del terreno a esta última, al actuar simplemente como fiduciaria de los propietarios de los terrenos en la realización de las actividades de urbanización, será preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la agrupación con los terrenos cedidos, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 del TRLIS a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
En el caso planteado por la sociedad consultante, la agrupación de interés urbanístico se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los integrantes en la agrupación, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la agrupación desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, y a falta de hechos en la consulta planteada que puedan permitir la emisión de un juicio definitivo por parte de este Centro Directivo, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la agrupación, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la agrupación, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese el terreno urbanizado adjudicado para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se aprecian indicios que pueden determinar la existencia de actividad económica en la entidad consultante. Así, su cuota de participación en la agrupación de interés económico es del 60,89%, y por otra parte, la sociedad que asumirá la posible adjudicación de la actuación urbanística que promueve la agrupación de interés urbanístico, tomando el papel de agente urbanizador, tiene como accionistas, a socios de la entidad consultante y a personas vinculadas con los mismos. No obstante, estas circunstancias, como las que acrediten lo contrario, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias la sociedad desarrollaría una actividad económica y, por tanto, los terrenos aportados tendrían la consideración de afectos a la misma.
En caso contrario, debe tenerse en cuenta que el programa de actuación urbanística está pendiente de su aprobación, sin estar presentado aun el proyecto de reparcelación ni de urbanización, y sin haber comenzado, por tanto, las obras sobre los terrenos, por lo que, puesto que no ha habido, en relación con los terrenos aportados, un inicio material de las obras de urbanización, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de esta actividad no suponen su inicio material, lo que determina que la consultante no ha realizado actividad de promoción inmobiliaria. Tampoco puede considerarse que, por haber realizado con anterioridad, hasta agosto de 2003 una explotación agrícola sobre los terrenos, estos sigan afectos a una actividad económica, puesto que la falta de realización de la actividad con carácter permanente puede considerarse un indicio que determina la desafectación de la actividad económica del elemento patrimonial utilizado en su día en el desarrollo de tal actividad. Igualmente, tal y como antes se ha señalado, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, de cumplirse lo señalado en el párrafo anterior, esto es, que la sociedad no desarrolle actividad económica alguna en relación con tales terrenos y si además es titular de otros elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas de forma que, en su conjunto, representen más del 50 por ciento de su activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias indicadas anteriormente para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, a tal efecto, al haber desarrollado anteriormente una actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
A falta de otra información adicional la presente consulta se contesta bajo la hipótesis de cumplimiento de esta primera circunstancia para tener la consideración de sociedad patrimonial.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, concurre en este caso suponiendo que la composición accionarial descrita en el escrito de consulta corresponde al ejercicio 2006 objeto de esta contestación.
Por último, dado que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, bajo la hipótesis anteriormente indicada, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en 2006 por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61