Los intereses del préstamo para la adquisición de participaciones de una SL son deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario (alquiler) generado por los bienes inmuebles integrados en la SL, conforme al artículo 23.1.a).1º LIRPF, siempre que concurran dos condiciones: (i) que el arrendamiento no constituya actividad económica por incumplimiento de los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (local exclusivo y empleado a jornada completa), calificándose así como rendimientos del capital inmobiliario; (ii) que el capital ajeno se haya invertido efectivamente en la adquisición o mejora del inmueble del que derivan las rentas, aplicándose la misma lógica de imputación de gastos financieros que opera en una estructura patrimonial transparente.
Hechos
El consultante era socio al 50 por cien de una sociedad de responsabilidad limitada, habiendo adquirido dicha participación mediante un préstamo bancario con garantía personal.
Durante 2007 se disolvió la sociedad de responsabilidad limitada, adjudicándosele al consultante el 50 por ciento de un inmueble dedicado al alquiler y de la tesorería que constituían los únicos activos de la sociedad, que tributaba con arreglo al régimen de las sociedades patrimoniales y cuyos ingresos provenían en su casi totalidad del alquiler de dicho inmueble. El 50 por ciento restante se adjudicó a los restantes socios en pro indiviso, concurriendo por tanto una comunidad de bienes sobre dicho inmueble.
El inmueble se sigue destinando actualmente al arrendamiento.
Cuestión planteada
Si los intereses del préstamo contratado para la adquisición de las participaciones de la sociedad de responsabilidad limitada, pueden considerarse gasto deducible de los rendimientos del capital inmobiliario correspondientes al alquiler del inmueble, en concepto de intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de dicho inmueble, teniendo en cuenta la composición de los activos de la sociedad disuelta, su tributación como sociedad patrimonial y el régimen transitorio establecido para la liquidación de dichas sociedades.
Contestación
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Se parte de la hipótesis de que el arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia de los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, consistentes en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con un local destinado de forma exclusiva a la gestión de la actividad y que se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.
No cumpliéndose dichos requisitos, las rentas derivadas del alquiler tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31).
De acuerdo con el artículo 23.1.a).1º de la LIRPF y la letra a) del citado artículo 13 del RIRPF, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención, dentro de los que se incluyen “Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación…”.
De acuerdo con todo lo anterior, tendrán la consideración de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario los intereses y otros gastos financieros correspondientes a los préstamos cuyo importe se destine a la adquisición del bien inmueble o del derecho real sobre el bien del que derivan dichos rendimientos, lo que no ocurre en el caso consultado, ya que el préstamo se ha destinado a la adquisición de un activo distinto, cual es la participación en una sociedad de responsabilidad limitada, con independencia de que el inmueble le haya sido adjudicado al consultante a la liquidación de dicha sociedad.
En ese sentido, debe señalarse que la adquisición de uno y otro activo se realiza mediante negocios jurídicos diferentes, teniendo asimismo dichos activos una naturaleza distinta, tratándose en un caso de un valor mobiliario y en el otro de un bien inmueble, sin que el hecho de que la mayor parte del activo de la sociedad estuviera constituido por dicho bien inmueble pueda llevar a confundir ambos bienes y sus titularidades, ya que la propiedad del bien inmueble no corresponderá al socio sino a la sociedad de responsabilidad limitada, y únicamente pasará a la propiedad del socio a la liquidación de la sociedad, pudiendo además darse el caso de que a la liquidación de la sociedad no se adjudique el bien al socio, lo que ocurrirá, por ejemplo, en el caso de que las deudas con terceros sean superiores al activo y no se adjudiquen bienes a los socios a su liquidación, o cuando la sociedad decidiera aplicar dicho bien al pago de deudas, adjudicando a los socios otros bienes diferentes.
Por último, debe señalarse que la regla establecida en el apartado 2.4º de la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), que regula el régimen transitorio previsto para la disolución de las sociedades patrimoniales que cumplan determinados requisitos, y que el consultante considera como justificación para identificar la adquisición de las participaciones en la sociedad con la adquisición del inmueble, no puede invocarse a dichos efectos.
En ese sentido, la citada regla que dispone que el momento en que se consideran adquiridos los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, es el de la fecha de su adquisición por la sociedad, y no el su adjudicación, no puede llevar a considerar que la adquisición de dichos bienes se produjo por un acto distinto a la adjudicación del bien al socio en el momento de la liquidación, limitándose dicha regla a determinar el momento en el que se entienden adquiridos los bienes a los efectos fiscales regulados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, 8, 22, 23, 27, 88; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, disposición transitoria vigésimo cuarta.