La fundación sin fines lucrativos, acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002, se encuentra sometida al artículo 16 TRLIS en materia de operaciones vinculadas. Existe vinculación entre la fundación consultante y sus entidades fundadoras conforme a la definición normativa, así como potencialmente con las mercantiles X e Y según el alcance del control. El arrendamiento del local propiedad de entidad fundadora debe valorarse obligatoriamente a valor normal de mercado, con independencia de la naturaleza sin fines lucrativos de la arrendataria, siendo aplicable la documentación de operaciones vinculadas según los umbrales de cifra de negocios e importe conjunto de operaciones.
Hechos
La consultante es una fundación legalmente constituida, por partes iguales, por ocho asociaciones sin ánimo de lucro, cuyo objeto social consiste en la promoción e integración social, educativa, cultural y laboral de personas con necesidades de promoción e integración social por motivos culturales, educativos, sociales o laborales, sin distinción de nacionalidad. Dicha integración se realizará, primordialmente, mediante la formación cultural, en especial en los conocimientos y habilidades sociales básicas; la formación sociolaboral para la adquisición de conocimientos y técnicas que faciliten la búsqueda y obtención de empleo y la práctica profesional y laboral tutelada.
El Patronato de la fundación consultante está formado por siete miembros, en particular, por siete de las ocho asociaciones fundadoras de la consultante.
La consultante se ha acogido al régimen fiscal especial establecido en la Ley 49/2002 del Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
La consultante participa en el 100% del capital social de una sociedad mercantil (X) cuyo objeto social consiste en asegurar un empleo remunerado y la prestación de servicios de ajuste personal y social que requieran sus trabajadores minusválidos. La sociedad X ha sido calificada como centro especial de empleo.
Del mismo modo, la consultante participa en el 100% del capital social de la mercantil Y, la cual ha sido calificada como empresa de inserción laboral con arreglo a la regulación aplicable y cuyo objetivo fundamental consiste en la integración e inserción socio laboral de personas en riesgo o situación de exclusión social y graves dificultades de acceso al mercado de trabajo.
Tres de las asociaciones fundadoras de la fundación consultante conforman el consejo de administración de las mercantiles X e Y.
Cuestión planteada
1. Se plantea si con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), existe vinculación entre la entidad consultante y las ocho entidades fundadoras, entre la consultante y las mercantiles X e Y, así como entre las entidades fundadoras de la consultante y las sociedades X e Y.
2. En el supuesto de que la entidad consultante arrendase para el ejercicio de sus fines propios un local, propiedad de una de las entidades fundadoras, y miembro del Patronato fundacional, se plantea si dicha operación debe valorarse a valor de mercado.
Contestación
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de dicho texto legal, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, las fundaciones.
En el caso objeto de consulta, la fundación consultante se ha acogido al régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos, en los términos previstos en el título II de la mencionada Ley, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Dentro del capítulo II Impuesto sobre Sociedades del título II de la Ley 49/2002, el artículo 5 establece que “en lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades”.
El artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 enero de 2011, establece que:
“Artículo 16. Operaciones vinculadas.
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º (…)
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros y administradores.
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas
(…)”
Por su parte, el artículo 42 del Código de Comercio establece lo siguiente:
“(…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, “en toda fundación deberá existir, con la denominación de Patronato, un órgano de gobierno y representación de la misma, que adoptará sus acuerdos por mayoría en los términos establecidos en los Estatutos.”
Conviene precisar, con carácter previo, que el apartado 3 del artículo 7 del TRLIS dispone que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades se designarán, abreviada e indistintamente, por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de la ley del Impuesto. En consecuencia, donde la norma se refiere a administrador y sociedad, el término ha de entenderse comprensivo de patrono y fundación, por ser ésta última sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, el Patronato de la Fundación consultante está formado por siete miembro, en particular, por siete de las ochos asociaciones fundadoras de la consultante.
Por lo tanto, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3, letra d), del artículo 16 del TRLIS previamente transcrito, la fundación consultante y la asociación fundadora que no ostenta la condición de miembro del Patronato fundacional no tienen la consideración de entidades vinculadas, dado que ambas no forman parte de un grupo al no concurrir ninguna de las situaciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, el cual resulta de aplicación a cualquier sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades aun cuando no revista forma mercantil.
Por el contrario, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.3.b) del TRLIS, sí existe vinculación entre la fundación consultante y las siete asociaciones fundadoras que conforman su Patronato, dado que el órgano de gobierno y representación de la entidad consultante es el Patronato fundacional, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 50/2002, previamente transcrito. Por ello, todas las operaciones realizadas entre la fundación y sus patronos tendrán la consideración de operaciones vinculadas.
A su vez, respecto a las sociedades mercantiles X e Y, al estar cada una de ellas íntegramente participadas por la fundación consultante, existe relación de vinculación , en los términos del artículo 16.3.a) del TRLIS, por lo que cada una de ellas tendrá la consideración de sociedad vinculada con la entidad consultante (socio único). Del mismo modo, X e Y estarán vinculadas entre sí atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.3.i) del TLRIS.
Por último, de los hechos manifestados en el escrito de consulta se observa que los consejos de administración de las mercantiles X e Y están integrados por tres de las asociaciones fundadoras de la consultante. En virtud de lo dispuesto en el artículo 16.3.b) del TRLIS, existirá vinculación-sociedad-administrador- entre cada una de las asociaciones que forman parte del consejo de administración de cada una de las mercantiles X e Y y éstas últimas. Finalmente, cabe analizar la posible existencia de vinculación entre las restantes asociaciones fundadoras, que no integran los consejos de administración de las mercantiles X e Y, con respecto a estas últimas. De los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que ninguna de las asociaciones fundadoras ostenta el control de las sociedades mercantiles X e Y, al no concurrir ninguna de las situaciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, por lo que no existe vinculación entre las asociaciones fundadoras de la consultante, que no forman parte de los consejos de administración de las sociedades mercantiles X e Y, y estas últimas.
Con arreglo a lo anterior, existe vinculación en los siguientes supuestos: miembros del Patronato y fundación consultante; fundación consultante y sociedades mercantiles X e Y; sociedades mercantiles entre sí; asociaciones fundadoras que forman parte de los consejos de administración de las mercantiles X e Y y estas últimas. Fuera de tales supuestos no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
Finalmente, se plantea, en el supuesto de que la entidad consultante arrendase a una de las asociaciones fundadoras, miembro del patronato fundacional, un local para el ejercicio de sus fines propios, si dicha operación debería valorarse a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
En primer lugar cabe señalar que, en el supuesto de que la cesión de uso del mencionado inmueble se realizase a título gratuito, a través de un contrato de donación, al tratarse de elementos patrimoniales (derecho de uso) recibidos a título gratuito, la consultante debería integrar, en la base imponible del período en que se llevase a cabo la mencionada donación, el valor de mercado del elemento (derecho de uso) recibido con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS. No obstante, esta renta estaría exenta en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 de la Ley 49/2002. Dado que la consultante debe valorar todas las donaciones recibidas por su valor de mercado, con independencia de la identidad del donante, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.
Por tanto, la valoración de las donaciones de bienes o derechos, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS, tanto en sede del donante como del donatario, por lo que no resultarían de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Por el contrario si la cesión del derecho de uso del inmueble en favor de la consultante se hubiese realizado mediante contraprestación, en la medida en que dicha operación no forme parte de la actividad ordinaria de la propia asociación cedente, deberá valorarse a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, y, por tanto, quedará sometida a las obligaciones documentales previstas en dicho precepto, salvo que resulte de aplicación alguna de las excepciones recogidas en el artículo 18, apartados 3 y 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
En particular, siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, en su nueva redacción dada por el Real Decreto 897/2010, de 10 de julio, con efectos para las operaciones vinculadas realizadas en los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009, establece lo siguiente:
“Artículo 18. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas
(…)
3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
(…)
e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º siguientes de esta letra.
Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:
1.º Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
2.º Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
3.º La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
4.º La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 5.
TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004: art. 16.