La DGT confirma que en las operaciones de gestión y valorización de residuos, así como en las entregas y servicios de transporte de subproductos férricos y no férricos que realiza una entidad recicladora, el sujeto pasivo es el destinatario (cliente adquirente) conforme al artículo 84.1.2º c) de la Ley 37/1992 (trasposición del artículo 199.1 d) de la Directiva 2006/112/CE sobre régimen de inversión de sujeto pasivo). Esta inversión del sujeto pasivo se aplica a las operaciones de selección, corte, fragmentación, prensado y demás transformaciones de desechos y residuos industriales de metales férrricos y no férrricos. El tipo impositivo aplicable es el general del 21%, sin perjuicio de las condiciones específicas de cada operación concreta.
Hechos
La mercantil consultante realiza la actividad de obtención de productos elaborados con acero, utilizando como materia prima productos férricos, chatarras y materiales de recuperación.
Como resultado del proceso productivo se obtienen dos residuos, denominados áridos negros y blancos, escorias siderúrgicas que, a su vez, contienen materiales férricos.
La consultante ha firmado un contrato con otra mercantil (entidad recicladora, en adelante) para la retirada, gestión y valorización de los referidos áridos a cambio de un precio, comprometiéndose, además, la consultante a la compra de un subproducto con contenido férrico obtenido del proceso. El transporte de este subproducto lo realiza la entidad recicladora a las instalaciones de la consultante.
Por otra parte, del procesamiento y la valorización de las escorias siderúrgicas también se obtiene otro subproducto no férrico que puede ser utilizado como material para la fabricación de productos de la construcción. Parte del mismo va a ser entregado también a la consultante por parte de la entidad recicladora.
Cuestión planteada
1º Sujeto pasivo y tipo impositivo aplicable a los servicios de gestión y valorización de los residuos que presta la entidad recicladora a la consultante.
2º Sujeto pasivo y tipo impositivo a las entregas y servicios de transporte de los subproductos férricos y no férricos que efectúa la entidad recicladora a la consultante.
Contestación
1.- El artículo el artículo 84.Uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
c) Cuando se trate de:
- Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
- Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.
- Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
- Entregas de productos semi-elaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semi-elaborados, los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.
En todo caso, se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el Anexo de esta Ley.”.
El citado artículo 84.Uno, numero 2º, letra c), de la Ley 37/1992 tuvo su base jurídica en la Decisión del Consejo, de 26 de febrero de 2004, por la que se autorizó al Reino de España para adoptar una medida de inaplicación del artículo 21 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, para considerar, a tenor de lo establecido en el artículo 2 de la referida decisión, deudor del Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario de las entregas, entre otras, de desechos industriales, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férreos y no férreos, desperdicios o desechos de papel, cartón o y determinadas operaciones efectuadas sobre los mismos.
2.- En la actualidad, la base jurídica del referido artículo 84.Uno.2º, letra c), se contiene en el artículo 199.1, letra d), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
“1. Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones:
d) la entrega de material usado, material usado no reutilizable en el estado en que se encuentra, desechos, residuos industriales y no industriales, residuos reciclables, residuos parcialmente transformados y determinados bienes y servicios, con arreglo a la lista que figura en el anexo VI;”.
En este sentido, el Anexo VI de la Directiva 2006/112/CE contiene la lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios contemplados en el artículo 199, apartado 1, letra d), en los siguientes términos:
“1) Entrega de residuos férricos y no férricos, desechos y materiales usados, incluida la entrega de productos semiacabados derivados de la transformación, fabricación o fundición de metales férricos o no férricos o sus aleaciones.
2) Entrega de productos férricos y no férricos semitransformados y prestación de determinados servicios de transformación conexos.
3) Entrega de residuos y otros materiales reciclables consistentes en metales férricos y no férricos y sus aleaciones, escorias, cenizas, limaduras y residuos industriales que contengan metales o sus aleaciones, y prestación de servicios de selección, corte, fragmentación y prensado de dichos productos.
4) Entrega de residuos férricos y residuos metálicos, así como otros residuos, recortes, desechos, residuos y materiales usados reciclables consistentes en polvo de vidrio, vidrio, papel, cartulina y cartón, trapos, huesos, cuero, cuero artificial, pergamino, cueros y pieles en bruto, nervios y tendones, cordeles, cuerdas y cordajes, caucho y plástico, así como la prestación de determinados servicios de transformación conexos.
5) Entrega de los materiales mencionados en el presente anexo, una vez transformados mediante su limpieza, pulido, selección, fragmentación, compresión o fundición en lingotes.
6) Entrega de desechos y residuos procedentes de la transformación de productos de base.”.
Por su parte, el apartado séptimo del anexo de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Séptimo.- Desperdicios o desechos de fundición, de hierro o acero, chatarra o lingotes de chatarra de hierro o acero, desperdicios o desechos de metales no férricos o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
Se considerarán desperdicios o desechos de fundición, de hierro o acero, chatarra o lingotes de chatarra de hierro o acero, desperdicios o desechos de metales no férricos o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones los comprendidos en las partidas siguientes del Arancel de Aduanas:
Cód. NCE
Designación de la Mercancía
7204
Desperdicios y desechos de Fundición de Hierro o Acero (Chatarra y lingotes)
Los desperdicios y desechos de los metales férricos comprenden:
a) Desperdicios obtenidos durante la fabricación o el mecanizado de la fundición del hierro o del acero, tales como las torneaduras, limaduras, despuntes de lingotes, de palanquillas, de barras o de perfiles.
b) Las manufacturas de fundición de hierro o acero definitivamente inutilizables como tales por roturas, cortes, desgaste u otros motivos, así como sus desechos, incluso si alguna de sus partes o piezas son reutilizables.
No se comprenden los productos susceptibles de utilizarse para su uso primitivo tal cual o después de repararlos.
Los lingotes de chatarra son generalmente de hierro o acero muy aleado, toscamente colados, obtenidos a partir de desperdicios y desechos finos refundidos (polvos de amolado o torneaduras finas) y su superficie es rugosa e irregular.
Cod.NCE
Designación de la mercancía
7402
Cobre sin refinar; ánodos de cobre para refinado.
7403
Cobre refinado en forma de cátodos y secciones de cátodo.
7404
Desperdicios y desechos de cobre.
7407
Barras y perfiles de cobre.
7408.11.00
Alambre de cobre refinado, en el que la mayor dimensión de la sección transversal sea > 6 mm.
7408.19.10
Alambre de cobre refinado, en el que la mayor dimensión de la sección transversal sea de ( 0,5 mm. pero (= 6 mm.
7502
Níquel
7503
Desperdicios y desechos de níquel.
7601
Aluminio en bruto
7602
Desperdicios y desechos de aluminio.
7605 11
Alambre de Aluminio sin alear
7605.21
Alambre de Aluminio aleado.
7801
Plomo
7802
Desperdicios y desechos de plomo.
7901
Zinc
7902
Desperdicios y desechos de cinc (calamina)
8001
Estaño
8002
Desperdicios y desechos de estaño
2618
Escorias granuladas (arena de escorias) de la siderurgia.
2619
Escorias (excepto granulados), batiduras y demás desperdicios de la siderurgia.
2620
Cenizas y residuos (excepto siderurgia) que contenga metal o compuestos de metal.
47.07
Desperdicios o desechos de papel o cartón. Los desperdicios de papel o cartón comprenden las raspaduras, recortes, hojas rotas, periódicos viejos y publicaciones, maculaturas y pruebas de imprenta y artículos similares. La definición comprende también las manufacturas viejas de papel o de cartón vendidas para su reciclaje.
70.01
Desperdicios o desechos de vidrio. Los desperdicios o desechos de vidrio comprenden los residuos de la fabricación de objetos de vidrio así como los producidos por su uso o consumo. Se caracterizan generalmente por sus aristas cortantes.
Baterías de plomo recuperadas.”.
3.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno. 2, número 6º de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida y tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.”.
El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la recogida, transporte o valorización de residuos o en la cesión, instalación o mantenimiento de recipientes normalizados para la recogida de dichos residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
A tales efectos, el artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados (BOE del 29), establece:
"A los efectos de esta Ley se entenderá por:
a) «Residuo»: cualquier sustancia u objeto que su poseedor deseche o tenga la intención o la obligación de desechar.
b) «Residuos domésticos»: residuos generados en los hogares como consecuencia de las actividades domésticas. Se consideran también residuos domésticos los similares a los anteriores generados en servicios e industrias.
Se incluyen también en esta categoría los residuos que se generan en los hogares de aparatos eléctricos y electrónicos, ropa, pilas, acumuladores, muebles y enseres así como los residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria.
Tendrán la consideración de residuos domésticos los residuos procedentes de limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas, los animales domésticos muertos y los vehículos abandonados.
c) «Residuos comerciales»: residuos generados por la actividad propia del comercio, al por mayor y al por menor, de los servicios de restauración y bares, de las oficinas y de los mercados, así como del resto del sector servicios.
d) «Residuos industriales»: residuos resultantes de los procesos de fabricación, de transformación, de utilización, de consumo, de limpieza o de mantenimiento generados por la actividad industrial, excluidas las emisiones a la atmósfera reguladas en la Ley 34/2007, de 15 de noviembre.
e) «Residuo peligroso»: residuo que presenta una o varias de las características peligrosas enumeradas en el anexo III, y aquel que pueda aprobar el Gobierno de conformidad con lo establecido en la normativa europea o en los convenios internacionales de los que España sea parte, así como los recipientes y envases que los hayan contenido.
f) «Aceites usados»: todos los aceites minerales o sintéticos, industriales o de lubricación, que hayan dejado de ser aptos para el uso originalmente previsto, como los aceites usados de motores de combustión y los aceites de cajas de cambios, los aceites lubricantes, los aceites para turbinas y los aceites hidráulicos.
g) «Biorresiduo»: residuo biodegradable de jardines y parques, residuos alimenticios y de cocina procedentes de hogares, restaurantes, servicios de restauración colectiva y establecimientos de venta al por menor; así como, residuos comparables procedentes de plantas de procesado de alimentos.
(...)
m) «Gestión de residuos»: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente.
n) «Gestor de residuos»: la persona o entidad, pública o privada, registrada mediante autorización o comunicación que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de los mismos.
ñ) «Recogida»: operación consistente en el acopio de residuos, incluida la clasificación y almacenamiento iniciales para su transporte a una instalación de tratamiento.
o) «Recogida separada»: la recogida en la que un flujo de residuos se mantiene por separado, según su tipo y naturaleza, para facilitar un tratamiento específico.
p) «Reutilización»: cualquier operación mediante la cual productos o componentes de productos que no sean residuos se utilizan de nuevo con la misma finalidad para la que fueron concebidos.
q) «Tratamiento»: las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación.
r) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.
s) «Preparación para la reutilización»: la operación de valorización consistente en la comprobación, limpieza o reparación, mediante la cual productos o componentes de productos que
se hayan convertido en residuos se preparan para que puedan reutilizarse sin ninguna otra transformación previa.
t) «Reciclado»: toda operación de valorización mediante la cual los materiales de residuos son transformados de nuevo en productos, materiales o sustancias, tanto si es con la finalidad original como con cualquier otra finalidad. Incluye la transformación del material orgánico, pero no la valorización energética ni la transformación en materiales que se vayan a usar como combustibles o para operaciones de relleno.
u) «Regeneración de aceites usados»: cualquier operación de reciclado que permita producir aceites de base mediante el refinado de aceites usados, en particular mediante la retirada de los contaminantes, los productos de la oxidación y los aditivos que contengan dichos aceites.
v) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o energía. En el anexo I se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.
w) «Mejores técnicas disponibles»: las mejores técnicas disponibles tal y como se definen en el artículo 3, apartado ñ), de la Ley 16/2002, de 1 de julio (RCL 2002, 1664) , de prevención y control integrados de la contaminación.
(…)”.
4.- Por otra parte, el Reglamento de la Unión Europea 333/2011 del Consejo, de marzo de 2011, establece los criterios para determinar cuándo determinados tipos de chatarra dejan de ser residuos con arreglo a la Directiva 2008/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo sobre residuos.
Debe tenerse en cuenta que la referida Directiva, tal y como dispone el artículo 1 de la misma, “establece medidas destinadas a proteger el medio ambiente y la salud humana mediante la prevención o la reducción de los impactos adversos de la generación y gestión de los residuos, la reducción de los impactos globales del uso de los recursos y la mejora de la eficacia de dicho uso.”.
El Reglamento 333/2011 establece los criterios que deben seguirse para determinar cuándo la chatarra de hierro, acero y aluminio resultante de una operación de recuperación adquiere la naturaleza de un producto que puede ser utilizado por la industria de producción de metales, con cumplimiento de los requisitos técnicos de la industria y la legislación aplicables a estos productos y sin que dé lugar a impactos globales negativos para el medio ambiente o la salud humana.
En esas circunstancias, el producto resultante de la operación de recuperación de chatarra de hierro y acero carente de características peligrosas y suficientemente exenta de compuestos no metálicos, dejaría de calificarse como residuo, a efectos de la aplicación de la referida Directiva 2008/98/CE.
5.- De acuerdo con lo establecido anteriormente, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:
1º Será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido la entidad recicladora por los servicios de gestión y valorización de los residuos que presta a la consultante, a tenor de lo establecido en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, la gestión y valorización de las escorias siderúrgicas que realiza la entidad recicladora suponen el procesamiento de la escoria mediante la realización de una clasificación, trituración y garbeado del material cuya finalidad es el reprocesado de la misma para la obtención de productos para la construcción, no la mera selección, fragmentación o prensado de residuos.
Por otra parte, del contenido de la consulta y del contrato de gestión y valorización de los áridos blancos y negros parece deducirse que la propia entrega de los residuos que hace la consultante a la entidad encargada de su reciclaje y procesamiento constituye una operación de la que no se deriva acto de consumo alguno, por lo que no se hallará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º Se aplicará el tipo impositivo reducido del 8 por ciento a los servicios de gestión y valorización de los residuos siderúrgicos, incluido el transporte, que presta la entidad recicladora a la consultante.
3º Será sujeto pasivo del Impuesto la consultante, empresaria o profesional destinataria de las entregas del subproducto férrico, según se desprende del artículo 84.Uno.2º, letra c), de la Ley 37/1992, considerando, en todo caso, que el mismo, como así parece deducirse, se encuentre contenido en el anexo de la Ley del Impuesto, con independencia de que el producto en cuestión tenga o no la calificación de de residuo en aplicación del Reglamento de la Unión Europea 333/2011 del Consejo.
A estos efectos deberá tenerse en cuenta su calificación como desecho, desperdicio o material de recuperación en virtud de su clasificación en las partidas del Arancel de Aduanas, contenidas en el referido anexo de la Ley del Impuesto, de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1789/2003 de la Comisión, de 11 de septiembre de 2003, por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común.
Por otra parte, será sujeto pasivo de los servicios de transporte de este subproducto férrico la entidad recicladora, que quedarán gravados al tipo impositivo general del 18 por ciento, al tratarse de una materia prima secundaria que, de acuerdo con la información suministrada, carece de la naturaleza de residuo.
4º Será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido la entidad recicladora por las entregas de subproductos no férricos (productos para la construcción) y los servicios de transporte de los mismos que realice a favor de la consultante.
Estos subproductos, materia prima secundaria obtenida del procesamiento y valorización de las escorias siderúrgicas, parece que no se encuentran incluidos en el anexo de la Ley del Impuesto a que se refiere el artículo 84.Uno.2º, letra c), de la misma Ley y que darían lugar a la regla de inversión del sujeto pasivo.
Por otra parte, los servicios de transporte de estos subproductos no férricos utilizados como materias primas para la fabricación de materiales de construcción tributarán al tipo general del 18 por ciento por no quedar encuadrados en la categoría de residuos en los términos señalados en el referido artículo 91.Uno.2, número 6º, de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 84-Uno-1º y 2º; 91-Uno-2, número 6º; anexo apartado séptimo-