La residencia fiscal en 2014 se determina conforme al artículo 9 LIRPF: dado el traslado a principios de año a Portugal para trabajar en empresa portuguesa, el consultante no alcanzará los 183 días de permanencia en España (criterio objetivo); sin embargo, la conclusión definitiva depende de que acredite residencia fiscal en Portugal (para excluir ausencias esporádicas) y de que no concurra el criterio alternativo de radicación del núcleo principal de actividades o intereses económicos en España. La aplicabilidad del CDI España-Portugal determinará el régimen de tributación de rendimientos de fuente española y la sujeción al IP.
Hechos
Persona física que reside actualmente en Madrid, se va a a desplazar en el ejercicio 2014 a Lisboa (Portugal), junto con su cónyuge y su único hijo menor de edad, para prestar sus servicios a una sociedad portuguesa residente en dicho territorio, manteniendo con ésta una relación laboral, firmando para ello un contrato de trabajo.
Pretende que le sea aplicable el régimen especial de los "residentes no domiciliados". A estos efectos, las autoridades fiscales portuguesas le emitirían un certificado de residencia fiscal a los efectos del Convenio Hispano-Portugúes.
Cuestión planteada
El consultante realiza las siguientes cuentiones en relación a su situación fiscal en 2014:
1.- Residencia fiscal.
2.- Tributación de los rendimientos de fuente española.
3.- Tributación en Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
Contestación
Respecto a las cuestiones que se formulan en el escrito de consulta, en primer lugar hay que determinar en qué país es residente el consultante, partiendo de la situación de que éste es una persona física, que siendo residente en España, se traslada a Portugal en el ejercicio 2014 para trabajar para una empresa portuguesa.
A este respecto señalar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
En el texto de la consulta no se precisa la fecha en que el consultante se desplaza a Portugal dentro del ejercicio 2014. No obstante, de la lectura del mismo podríamos deducir que dicho traslado se va a producir a principios de ese año, y por tanto, que el consultante no va a pasar más de 183 días en España en 2014. No obstante, tal como se establece en el apartado a) de dicho precepto, para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en Portugal. No obstante, respecto a esta última cuestión, parece que el consultante estará en condiciones de aportar el correspondiente certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio, emitido por las autoridades fiscales competentes de Portugal, acreditando su residencia fiscal en Portugal en 2014.
Asimismo, en el escrito de la consulta se expresa que el cónyuge e hijo menor de edad del consultante, también se van a desplazar con él a Lisboa, por lo cual podemos deducir que éstos no van a tener su residencia habitual en España, y por tanto, su núcleo familiar va a estar ubicado en Portugal.
En cuanto al lugar donde radica su centro de intereses económicos, en el escrito de la consulta no se dan suficientes datos para poder determinarlo, ya que sólo se alude al hecho de que esta persona va a mantener en 2014 una relación laboral con una empresa portuguesa, sin que se aporten más información sobre otras posibles rentas que pueda percibir esta persona de fuente portuguesa. Por el contrario, en dicho escrito sí que se detallan otros posibles rendimientos que podría obtener el consultante en 2014 que procederían de fuente española, con lo que su centro de intereses económico podría estar situado en España.
En cualquier caso, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Si con arreglo a la ley portuguesa también fuese considerado residente en Portugal, como parece ser el caso planteado, ya que del escrito de la consulta se deduce que el consultante podrá aportar en su momento, el correspondiente certificado emitido por las autoridades fiscales portuguesas competentes que acredite su condición de residente fiscal en Portugal por cumplir con las normas fiscales portuguesas sobre residencia, habrá que acudir a lo que dispone el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de Octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995). El artículo 4, en sus apartados 1 y 2, se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, el consultante podría ser considerado como residente fiscal en España, o por el contrario, como no residente en dicho Estado.
Por tanto, a la hora de resolver esta consulta, se van a contemplar las dos opciones:
Que no sea residente fiscal en España.
Que sea residente fiscal en España.
NO SEA RESIDENTE FISCAL EN ESPAÑA
I.1) - Tributación en el IRNR de las distintas fuentes de renta
En caso de que no fuera considerado residente fiscal en España, el consultante tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener.
La tributación de la percepción de las distintas clases de renta descritas en la consulta, vendrá marcada por lo dispuesto en texto refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante, TRLIRNR, así como por lo establecido en el Convenio Hispano-Portugués.
No obstante lo anterior, para poder aplicar el Convenio Hispano-Portugués, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Portugal, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país, requisito que parece que el consultante estará en condiciones de cumplir.
Además, el artículo 3 del TRLIRNR establece:
“El impuesto se rige por la citada ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda.”.
Por lo tanto, en la medida que no exista una disposición específica en el TRLIRNR, la calificación de la renta a los efectos del Impuesto sobre la renta de no residentes será la misma que a los efectos del IRPF.
ACTIVIDADES RELACIONADAS CON LA FORMACIÓN (cursos, seminarios, etc)
En primer lugar, las rentas derivadas de impartir clases, cursos o conferencias tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas (profesionales, salvo que las clases se impartan en academias o establecimientos propios, en cuyo caso se trataría de actividades empresariales), todo ello en base al artículo 17.2.c) y 17.3 de la LIRPF. No obstante, de la lectura del escrito de la consulta, no se desprende que el consultante tenga academias o establecimientos propios desde los cuales imparta dichas conferencias, cursos, o conferencias.
Teniendo en cuenta lo anterior, se van a contemplar, por tanto dos posibilidades:
1) Que tributen como rendimientos del trabajo.
2) Que tributen como rendimientos de actividad profesional.
1) Rendimientos del trabajo
En este sentido, el artículo 15 del Convenio Hispano-Portugués establece:
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si
a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de mil novecientos ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3. (….).
4. No obstante las disposiciones en los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado.”.
Dado que en el escrito de la consulta se especifica que los rendimientos derivados de dichas actividades docentes, serían satisfechos por compañías españolas, y por tanto, al no cumplirse todos los requisitos establecidos en el apartado 2 de dicho precepto, sería de aplicación el apartado 1 del mismo. En base a dicho apartado 1, y en la medida en que las conferencias, seminarios, cursos y actividades similares se lleven a cabo en España, las remuneraciones percibidas por tal concepto podrán ser sometidas a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Portugal como Estado de residencia del consultante.
En caso de que se produzca doble imposición, será Portugal como Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio.
No obstante lo anterior, en caso de que dichas conferencias, cursos, seminarios, etc., fueran impartidos por el consultante en Portugal, las rentas percibidas por tal concepto se someterían a imposición exclusivamente en Portugal, de acuerdo con el referido apartado 1 de dicho precepto, pero de la lectura del escrito de la consulta, no parece ser que sea éste el caso planteado.
Por tanto, dado que el Convenio establece que España puede gravar dichas rentas, la tributación de dichas rentas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR.
En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(…..).”.
De acuerdo con lo anterior, las rentas percibidas por el consultante, con motivo de impartir cursos, seminarios, conferencias, y otras actividades docentes en territorio español, son rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) en España, y por lo tanto, estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta respecto a dicho impuesto.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.”.
No obstante lo anterior, el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente:
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
2ª (….).”.
En este caso, dado que el consultante es un residente fiscal en Portugal, será de aplicación lo establecido en el artículo 24.6.1ª del TRLIRN, en cuanto a la determinación de la base imponible de los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente o base fija en dicho territorio.
En cuanto a la cuota tributaria, ésta se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del TRLINR, que establece lo siguiente:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24 por 100.
(…….).”.
No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación en su redacción introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.
Por tanto, en este caso el tipo impositivo que se aplicaría sería el 24,75 por ciento.
2) Rendimientos de actividad profesional
Cuando las actividades docentes descritas en el escrito de la consulta impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, los rendimientos derivados impartir cursos, seminarios, conferencia, etc., se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En este sentido, el artículo 14 del Convenio establece:
Artículo 14. Servicios personales independientes.
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, tales rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende en particular las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.”.
Dado que en el escrito de la consulta no se detalla si el consultante dispone o no en España de forma habitual de una base fija para llevar a cabo dichas actividades, se van a contemplar las dos posibilidades:
Que no exista base fija en España.
Que exista base fija en España.
. Si no existiera base fija
Dado que en el escrito de la consulta no se da información suficiente para que se puede deducir de la lectura del mismo que el consultante dispone de manera habitual de una base fija en España para la realización de estas actividades, de acuerdo con lo establecido en dicho precepto, las rentas derivadas de las actividades relacionadas con la docencia (impartir seminarios, cursos, conferencias, etc) tributarán, de acuerdo con el artículo 14.1 del Convenio, exclusivamente en Portugal, Estado del que es residente fiscal el consultante.
Por tanto, estas rentas al no estar sujetas a tributación en España por el IRNR, tampoco estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta respecto a dicho impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4 de TRLINR, que establece:
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
(….).”.
. Si existiera base fija
La valoración sobre la existencia o no de la base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE. Si bien no se dispone de suficientes datos en el escrito de consulta para poder realizar dicha valoración.
No obstante lo anterior, si el consultante tuviera a su disposición de forma habitual una base fija en España para poder llevar a cabo dichas actividades, los rendimientos derivados de las mismas podrían someterse a imposición en España, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1 del Convenio.
En este caso, si existiera doble imposición, sería Portugal como Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio.
En el caso de que efectivamente el consultante dispusiera de una base fija en España para desarrollar dicha actividad profesional, se podría considerar que dicha persona dispone de un establecimiento permanente en España, tal y como se define dicho concepto en la ley interna española.
Así se deriva de lo establecido en el modelo Convenio de la OCDE en relación con la supresión del artículo 14: “Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto conforme al artículo 7 o al 14”.
En caso de que se cumplan dichas circunstancias, de acuerdo con la legislación española, los rendimientos derivados de la actividad profesional del consultante, estarán sujetos al IRNR, de acuerdo con el artículo 13.1.a) del TRLIRNR que establece que se considera rentas obtenidas en territorio español, las siguientes:
“a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.
De acuerdo con el artículo 8 del Reglamento de del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en adelante RIRNR (BOE de 5 de agosto), respecto a los pagos a cuenta de establecimientos permanentes:
“1. Las rentas sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que se obtengan por mediación de establecimiento permanente estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta, y tales establecimientos permanentes quedarán obligados a efectuar pagos a cuenta o fraccionados, en los mismos supuestos y condiciones que los establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos por este Impuesto.”.
Por otro lado, el artículo 18 del TRLIRNR establece.
“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
(….).”.
Por último, el artículo 19.1 del TRLIRNR establece:
“Artículo 19. Deuda tributaria
1. A la base imponible determinada con arreglo al artículo anterior se aplicará el tipo de gravamen del 35 por ciento, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de investigación y explotación de hidrocarburos; en tal caso, el tipo de gravamen será del 40 por ciento.”.
No obstante, la disposición adicional segunda del TRLIRNR establece lo siguiente en relación a los tipos de gravamen:
“1. El tipo de gravamen del 35 por 100 establecido en el apartado 1 del artículo 19 y en el apartado 1, 2ª regla, del artículo 38 de esta Ley, será el:
32,5 por 100, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
30 por 100, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
2. El tipo de gravamen del 40 por 100 establecido en el apartado 1 del artículo 19 de esta Ley, será el:
37,5 por 100, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
35 por 100, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.”
Por lo tanto, en este caso, el tipo impositivo a aplicar sobre la base imponible, para determinar la deuda tributaria sería el 30 por ciento.
B) DIVIDENDOS DE ACCIONES DE SOCIEDADES ESPAÑOLAS
El artículo 10 del Convenio Hispano-Portugués establece:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, tales dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es su beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estas limitaciones.
Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
3. El término «dividendos» empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que las distribuye.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad industrial o comercial a través de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, o presta unos servicios personales independientes por medio de una base fija situada en ese otro Estado, y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tales casos, se aplicarán las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.
5. Cuando una sociedad residente de una Estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, ese otro Estado no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad salvo en la medida en que dichos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente o a una base fija situada en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado.”.
Además, la disposición número 3 del Protocolo del referido Convenio establece:
“En relación con los artículos 10, 11, 12 y 13, las reducciones o exenciones impositivas previstas por el Convenio en lo referente a los dividendos, intereses, cánones y ganancias de capital, no serán aplicables cuando dichas rentas se obtengan en un Estado contratante por una sociedad residente del otro Estado contratante en cuyo capital participen, directa o indirectamente, en más de un 50 por 100, socios no residentes de ese otro Estado. Lo dispuesto en este número no será aplicable cuando dicha sociedad realice en el Estado contratante del que sea residente actividades comerciales o industriales sustantivas, distintas de la simple gestión de valores u otros activos.”.
Por último, también hay que tener en cuenta lo establecido en la Orden por la que se regula la aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición de 29 de mayo de 1968 (BOE de 14 de julio de 1973).
“Segundo.-Residentes de Portugal
Dividendos e intereses de fuente española.
A) Reducción en la fuente.
a) Los dividendos e intereses procedentes de España que perciban las personas o Entidades que, conforme al artículo 4 del Convenio, tengan la condición de residentes de Portugal, se gravarán en España por el Impuesto sobre las Rentas del Capital mediante retención en la fuente practicada con los límites establecidos en los artículos 10 y 11 de dicho texto. Para que tenga lugar la aplicación de estos límites será preciso efectuar la petición a las autoridades fiscales españolas.
(…..).
B) Devolución del exceso de impuesto retenido en la fuente
Cuando no se haya aplicado el método de reducción, la persona o entidad, residente de Portugal, beneficiaria de las rentas podrá pedir a las autoridades fiscales españolas la devolución del exceso del impuesto español retenido en la fuente. Este exceso estará constituido por la diferencia entre el impuesto español retenido efectivamente y el que hubiere resultado aplicando los límites establecidos en los artículos 10 y 11 del Convenio.”.
Del escrito de la consulta no se deduce que el consultante tenga una base fija en España desde la cual realice la prestación de posibles servicios profesionales que pueda llevar a cabo en territorio español (impartir cursos, conferencias, seminarios, etc…). En caso de que efectivamente sí dispusiera de ésta, y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dicha base fija, se aplicarían las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14 del Convenio, de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 10 del referido Convenio.
En caso de que no se dieran las condiciones para aplicar el apartado 4 antes referido, sería de aplicación el apartado 2 del artículo 10 del Convenio, y partiendo de la premisa de que el consultante perceptor de los dividendos es su beneficiario efectivo, dichos dividendos podrán también ser sometidos a imposición en España, que es el Estado donde residen las sociedades españolas que pagarán los dividendos según se expresa en el escrito de la consulta. No obstante, el impuesto exigido en España no podrá superar el 15 por 100 del importe bruto de los dividendos percibidos.
Dado que el Convenio establece que España puede gravar dichas rentas, la tributación de dichas rentas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR.
En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario.
1º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Por tanto, en base a lo anterior, los dividendos pagados por sociedades residentes en España al consultante residente en Portugal, estarán sujetos a tributación por IRNR en España.
No obstante lo anterior, el artículo 14 del TRLIRNR establece:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas:
j) Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refiere el párrafo y) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, obtenidos, sin mediación de establecimiento permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, con el límite de 1.500 euros, que será aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural.”.
De acuerdo con dicho precepto, dado que el perceptor de los dividendos es una persona física residente en Portugal, estarán exentos de tributación por IRNR, hasta un límite de 1.500 euros, el importe de los dividendos obtenidos por el consultante, y pagados por sociedades residentes en España. El exceso respecto a dicho límite, estará sujeto a tributación por IRNR, y por tanto sujeto a retención, pero teniendo en cuenta que el impuesto exigido en España no puede superar el 15 por 100 del importe bruto de los dividendos percibidos, tal como se establece en el apartado 2.b) del artículo 10 del Convenio.
Respecto lo anterior, el consultante deberá tener en cuenta lo establecido en la Orden de 25 de junio de 1973, parte de cuyo texto se acaba de transcribir, ya que en dicha Orden se describe el procedimiento que se debe seguir para que tenga lugar en España la aplicación del límite del 15 por 100 establecido en el Convenio, así como también se describe el procedimiento que se debe llevar a cabo en caso de que sea necesario solicitar la devolución del exceso del impuesto retenido en la fuente, si el impuesto español retenido hubiera superado dicho límite.
En cuanto a la determinación de la base imponible de estos rendimientos, será de aplicación la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª del TRLINR, cuya transcripción ya ha sido realizada anteriormente, dado que el consultante es residente fiscal en Portugal.
Por otro lado, el artículo 25.1 del TRLIRN establece:
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
f) El 19 por 100 cuando se trate de:
1º Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.”.
No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR tras la modificación en su redacción introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, establece:
“Desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 por ciento a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1 f) de esta Ley se elevan al 21 por 100.
(….).”.
No obstante, a pesar de lo establecido en dicho precepto, en este caso el tipo de gravamen que sería aplicable sería el 15 por ciento, teniendo en cuenta el límite de imposición máximo que fija el Convenio para España, tal como ya se ha explicado anteriormente.
C) INTERESES DERIVADOS DE DEPÓSITOS EN ENTIDADES BANCARIAS ESPAÑOLAS
El artículo 11 del Convenio Hispano-Portugués establece:
“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los intereses es su beneficiario efectivo el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses.
(…..).”.
Por tanto, de acuerdo con dichos preceptos, tanto España como Portugal podrían someter a imposición la percepción de dichos intereses por parte del consultante. No obstante, en el caso de España, el impuesto exigido no podrá exceder del 15 por ciento del importe bruto de éstos.
De acuerdo con lo anterior, el artículo 13.1.f.2º del TRLIRNR establece:
“1. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
2º los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.”.
De acuerdo con lo anterior, la percepción de intereses derivados de depósitos en entidades bancarias españolas por parte del consultante, se consideraría renta obtenida en territorio español, estando sujeta a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).
No obstante lo anterior, el artículo 14.1.c) del TRLIRNR dispone que estarán exentos del impuesto:
“Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
(….).”.
Por lo tanto, la obtención de intereses de depósitos bancarios por el contribuyente, de acreditarse la residencia fiscal en Portugal, queda exenta del IRNR, y por tanto no están sujetos a retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4 de TRLINR, cuya transcripción ya ha sido realizada anteriormente.
D) RENDIMIENTOS DE ALQUILER DE INMUEBLES LOCALIZADOS EN ESPAÑA, E IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS
En este sentido, el artículo 6 del Convenio Hispano-Portugués establece:
“Artículo 6. Rentas inmobiliarias.
1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes.”.
Además la disposición número 1 del Protocolo del Convenio establece:
“1. En relación con el artículo 6, sus disposiciones se aplicarán igualmente a los rendimientos derivados de los bienes mobiliarios que, de acuerdo con el derecho fiscal del Estado contratante en que tales bienes estuvieren situados, sean asimilados a los rendimientos de los bienes inmobiliarios.”.
Por tanto, en el caso de la percepción por parte del consultante, residente fiscal en Portugal, de rendimientos procedentes de alquileres de inmuebles localizados en España, de los cuales dicha persona es titular, así como en el caso de rentas imputadas derivadas de inmuebles sitos en España que no están afectos a ninguna actividad económica ni generan ningún rendimiento de capital inmobiliario, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 3 del referido Convenio, dichas rentas pueden someterse a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Portugal como Estado de residencia del consultante.
En caso de que se produzca doble imposición, será Portugal como Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio.
Dado que el Convenio establece que España puede gravar dichas rentas, la tributación de éstas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR.
En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
g) Los rendimientos derivados directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”.
De acuerdo con lo anterior, dichas rentas son rentas sujetas al IRNR en España.
En el caso de que se produzca la imputación de rentas inmobiliarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.h) del TRLIRNR, el artículo 24.5 de dicho texto legal establece lo siguiente en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a dichos rendimientos:
“5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.
No obstante, en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos procedentes del alquiler de bienes inmuebles de los que es titular el consultante, éste tendrá que aplicar la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª del TRLIRNR.
En cuanto al tipo de gravamen a aplicar sobre la base imponible, en ambos casos, tanto respecto a las rentas derivadas de alquileres como en el caso de rentas imputadas, para el cálculo de la deuda tributaria, éste será del 24,75 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1.a) del TRLIRNR, así como en la disposición adicional tercera del mismo tras la modificación en su redacción introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, y cuya transcripción ya ha sido realizada.
E) PERCEPCIÓN DE PENSIONES PÚBLICAS PROCEDENTES DE ESPAÑA
En el escrito de la consulta se expresa que también es posible que el consultante perciba pensiones públicas procedentes de España, sin dar más datos referentes al origen de la percepción de dichos rendimientos. No obstante, dado que en dicho escrito se emplea el término “pensiones públicas”, vamos a partir de la hipótesis de que dichas pensiones se pagarán por razón de los servicios prestados por el consultante al Estado español, y por tanto éstas son percibidas por razón de un empleo público anterior, en cuyo caso sería de aplicación el artículo 19 del Convenio.
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, el artículo 19.2 del Convenio Hispano-Portugués establece lo siguiente:
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.”.
Por tanto, en base a dicho precepto, teniendo en cuenta que en este caso no se cumplen los dos requisitos establecidos en la letra b) de dicho apartado 2, dado que del escrito de la consulta no se desprende que el consultante sea nacional de Portugal, a pesar de sí ser residente de dicho Estado, las rentas derivadas de las referidas pensiones públicas pagadas por el Estado español, con motivo de haberle prestado sus servicios, sólo pueden someterse a imposición en España.
En este sentido, el artículo 13.1 del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.
Por tanto, las pensiones públicas procedentes de España percibidas por el consultante, están sujetas a imposición por el IRNR en España, y por tanto estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta respecto a dicho impuesto.
La base imponible correspondiente a dichos rendimientos se determinará conforme a la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª del TRLIRNR, dado que el consultante es un residente en Portugal.
Por otro lado, la tributación en España de las pensiones obtenidas por no residentes se gravan de acuerdo con la escala recogida en el artículo 25.1.b) del TRLIRNR, en el que se establece lo siguiente:
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
(….)
b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala:
.”.
No obstante lo anterior, en el caso de que dicha pensión pública, no se pagara por razón de los servicios prestados al Estado español, es decir, que no fuera percibida por razón de un empleo público anterior desempeñado por el consultante para dicho Estado, en ese caso sería de aplicación el artículo 18 del Convenio.
En este sentido, el artículo 18 del Convenio Hispano-Portugués establece lo siguiente en relación a la imposición de las pensiones:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.
Teniendo en cuenta lo anterior, en caso de que dichas pensiones no fueran pagadas por razón de un empleo anterior desempeñado por el consultante para el Estado español, dichas rentas sólo podrían ser sometidas a imposición en Portugal, que es el Estado del que es residente esta persona. Al no estar sujetas a imposición en España, por así establecerlo el Convenio, tampoco estarán sujetas a retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4 del TRLIRNR
F) PRESTACIONES POR JUBILACIÓN DERIVADAS DE CONTRATOS DE SEGURO
Respecto de las prestaciones por jubilación derivadas de contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones, por los diferentes trabajos realizados en España y Portugal durante su vida laboral, será de aplicación el artículo 18 del Convenio, cuya transcripción acaba de ser realizada.
En base a dicho precepto, dichas rentas percibidas por el consultante, por los diferentes trabajos realizados en España y Portugal durante su vida laboral, sólo podrían ser sometidas a imposición en Portugal, que es el Estado del que es residente esta persona.
En este sentido, los Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, en relación al artículo 18 relativo a la imposición de las pensiones establecen:
“1. Con arreglo a este artículo, las pensiones pagadas respecto del trabajo dependiente del sector privado sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor.
(….)
3. Los tipos de pagos comprendidos por el artículo no incluyen solamente las pensiones pagadas directamente a antiguos empleados, sino también a otros beneficiarios (v.g. cónyuge supérstite, pareja o hijos del empleado) y otras remuneraciones similares, como las rentas vitalicias pagadas en concepto de un trabajo dependiente anterior. Se aplica también a las pensiones pagadas respecto de servicios prestados a un Estado o a sus subdivisiones políticas o entidades locales que no están comprendidas en el ámbito del apartado 2 del artículo 19. No obstante, el artículo tan sólo se aplica a pagos en consideración a un trabajo dependiente anterior; por tanto no se aplicaría, por ejemplo, a una renta vitalicia adquirida directamente por el rentista sobre un capital que no provenga de un plan de pensiones derivado del empleo.
(….)
5. Mientras que, según el sentido usual de la palabra “pensión”, sólo se comprenden en ella pagos periódicos, la expresión “demás remuneraciones similares” es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una suma a tanto alzado pagada en lugar de unos pagos de pensiones periódicos en el momento o con posterioridad al cese del trabajo dependiente puede estar incluida en el ámbito de este artículo.”.
Finalmente hay que señalar que el modelo de declaración de rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es, con carácter general, el 210, aprobado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
No obstante lo anterior, no tendrán obligación de presentar declaración por el IRNR sobre las rentas respecto de las cuales se hubiese practicado retención o ingreso a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 del TRLIRNR.
Sin embargo, tal como se establece en el apartado 3 del artículo 4 de la referida Orden EHA/3316/2010, están obligados a presentar autoliquidación del Impuesto, en particular:
“Las personas físicas no residentes por la renta imputada de los bienes inmuebles a que se refiere el artículo 24.5 de la Ley del Impuesto”.
En cuanto al tipo de retención aplicable, este será el equivalente al que resulte para el cálculo de la deuda tributaria, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.2 del TRLIRNR.
Por último es conveniente recordar la opción prevista en el artículo 46 del TRLIRNR, que permite a los contribuyentes por IRNR, que sean personas físicas residentes en un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que acrediten tener su domicilio o residencia en ese Estado miembro y que han obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta, tributar en calidad de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por IRNR.
I.2) - IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
Por último, en caso de que el consultante fuese considerado como residente fiscal en Portugal, respecto a las distintas cuestiones planteadas por el consultante en relación a dicho Impuesto, el consultante tributará por obligación real en función de los bienes y derechos de que sea titular que “estuviesen situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”, de acuerdo con el artículo 5.Uno.b) de la Ley 19/1991.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del apartado a) del artículo 5.Uno de la Ley 19/1991, al trasladar su residencia a Portugal, el consultante tendría la posibilidad de que pudiera seguir tributando por obligación personal en España, siempre que ejerciera tal opción en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español, que en este caso sería en el año 2014.
RESIDENTE FISCAL EN ESPAÑA
- IRPF
En caso de que el consultante sea considerado residente fiscal en España, éste será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, como ya se ha comentado anteriormente, y teniendo en cuenta lo establecido en el Convenio Hispano-Portugués para cada tipo de renta.
Por tanto, el consultante debería integrar las distintas rentas descritas en el texto de la consulta, tanto de fuente española (seminarios, cursos y otras actividades relacionadas con la actividad docente, dividendos de acciones de sociedades españolas, intereses derivados de depósitos en entidades bancarias españolas, rendimientos derivados del alquiler de inmuebles situados en España, imputación de rentas inmobiliarias, percepción de pensiones públicas procedentes de España, y prestaciones por jubilación derivadas de contratos de seguro), así como de fuente portuguesa (rentas de trabajo derivadas de la relación laboral con la empresa portuguesa), en la base imponible del Impuesto, en este caso el IRPF, de acuerdo con las normas establecidas en la Ley 35/2006, siempre que el Convenio Hispano-Portugués permita a España el gravamen de cada una de dichas rentas, y teniendo en cuenta los límites de gravamen establecidos en el mismo.
Por último señalar que el consultante tendría obligación de declarar y presentar la correspondiente autoliquidación en 2014 como contribuyente por IRPF. Así, respecto a dicho impuesto, el artículo 96 de la LIRPF, regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. A efectos de computar estos límites, no se tomarán en consideración las rentas exentas.
Para presentar la correspondiente autoliquidación deberá utilizar los modelos de declaración que se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.
- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
Por último, en caso de que el consultante fuese considerado como residente fiscal en España, comentar que en este sentido, el artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), en relación al “Sujeto Pasivo”, establece lo siguiente:
“Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.
Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
Por tanto, en base a lo anterior, en caso de que el consultante sea considerado residente fiscal en España en 2014, éste tributará por el IP en España en dicho ejercicio por obligación personal, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos, de acuerdo en la letra a) del artículo 5.Uno de la Ley 19/1991, y teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 4 de dicha Ley, respecto de los bienes y derechos exentos.
Referencia normativa
CDI Hispano-Portugués, Artículos 4 , 6, 10, 14, 15, 18 y 19, ; LIRPF, artículo 9; TRLIRNR, Artículos 13.1.h), 14.1.j), 14.1.f), y 31.4.a) ; Ley 19/1991.