Las sociedades que explotan pizarra (recurso minero clasificado como materia prima prioritaria conforme al RD 647/2002) pueden optar por aplicar el factor de agotamiento según el artículo 98.3 TRLIS: deducción del 15% sobre el valor de los minerales vendidos o consumidos internamente para transformación, limitada a la base imponible correspondiente a tratamiento, transformación, comercialización y venta de esas sustancias y productos derivados. La aplicación requiere que la actividad se desarrolle al amparo de la Ley 22/1973 (licencia minera vigente) y que concurran los demás requisitos del régimen de minería.
Hechos
La entidad consultante es una asociación empresarial que reúne a los productores del mineral "pizarra" de una Comunidad Autónoma, los cuales realizan como actividad única y exclusiva el aprovechamiento de un recurso minero comprendido en la sección C) del artículo 3.1 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas. La pizarra en particular, dentro del grupo más genérico de las rocas ornamentales, se configura como una materia prima mineral prioritaria.
El aprovechamiento del recurso minero realizado por las sociedades pertenecientes a esta asociación consiste única y exclusivamente en la extracción, corte, pulido y embalado de la materia prima mineral original (rachón de pizarra) para su comercialización, incluyendo exclusivamente modificaciones en su presentación para adecuarla a las necesidades del mercado, sin someterse a ningún tipo de tratamiento o transformación para su conversión en una sustancia o producto distinto al extraído del yacimiento mineral, es decir, no se comercializa ninguna sustancia o producto distinto del propio mineral o materia prima prioritaria pizarra que se aprovecha y comercializa en su estado natural.
Las sociedades vienen aplicando en sus liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades el beneficio fiscal del factor de agotamiento regulado en el régimen fiscal de la minería, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) En la medida en que no existe actividad de tratamiento ni de transformación de la materia prima extraída, sino un mero cambio formal y de presentación (corte, pulido y embalado) del mineral (rachón de pizarra) para su comercialización, la base para la aplicación de, como máximo, el 15% del valor de los minerales vendidos es el precio de venta de dicho mineral al consumidor final, es decir, la cifra de ventas de cada sociedad.
b) El factor de agotamiento, calculado de acuerdo con el criterio anterior, se reducirá de la base imponible calculada con anterioridad a dicha reducción, de tal modo que podrá absorber la totalidad de la base imponible calculada con carácter previo a la aplicación de dicha reducción.
Cuestión planteada
Si son correctos los criterios interpretativos expuestos en relación con la aplicación del beneficio fiscal del factor de agotamiento a la actividad de aprovechamiento minero desarrollada por las sociedades adheridas a la asociación, previsto en el capítulo IX del título VII del TRLIS.
Contestación
El régimen fiscal de la minería se regula en el capítulo IX del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En dicho régimen se contempla la posibilidad de reducir la base imponible en el importe de las cantidades destinadas en concepto de factor de agotamiento, según establece el artículo 98 del TRLIS, que señala que:
“1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:
a) Los comprendidos en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.
b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B) del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.
2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por ciento de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.
3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por ciento del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.
4. (…)”
El Real Decreto 647/2002, de 5 de julio, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (actualmente TRLIS), incluye en su anexo a la pizarra en el grupo de las rocas ornamentales.
Por lo tanto, dado que las sociedades a las que se refiere el escrito de consulta realizan el aprovechamiento de una materia prima mineral calificada como prioritaria, en la medida que cumplan los requisitos necesarios para aplicar el beneficio fiscal del factor de agotamiento establecido en el artículo 98 del TRLIS, podrán optar, en cuanto a la dotación máxima de éste, o bien por la modalidad que plantea el apartado 2 de dicho artículo, esto es, hasta el 30% de la parte de base imponible que corresponda a estos aprovechamientos, o bien por la modalidad alternativa del apartado 3, que establece como límite el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por la propia sociedad para su posterior tratamiento o transformación, y sin que la dotación pueda superar la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.
En el caso de que las sociedades opten por esta segunda modalidad, el límite quedaría fijado en el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por la propia sociedad para su posterior tratamiento o transformación.
En el escrito de consulta se especifica que la materia prima mineral original se comercializa en su estado natural (excepto por meros cambios de presentación), sin someterse a ningún tipo de tratamiento o transformación para su conversión en una sustancia o producto distinto al extraído del yacimiento mineral, es decir, no se comercializa ninguna sustancia o producto distinto del propio mineral o materia prima prioritaria pizarra. A efectos del Impuesto sobre Sociedades, el TRLIS no establece ningún precepto al objeto de diferenciar la actividad de aprovechamiento de un mineral de la actividad de tratamiento o transformación del mismo.
En base al artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaría, tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común. Al respecto, el artículo 3.1 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, cuando clasifica los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, considera incluidos en la sección A), a efectos de esta Ley, a “aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado”.
De acuerdo con lo anterior, parece desprenderse que no hay tratamiento ni transformación de un mineral cuando, sin alterar las condiciones químicas ni físicas del mismo, la única operación realizada es reducir el tamaño del mineral, esto es, el mineral extraído del yacimiento tendría una aplicación práctica inmediata en su utilización que sólo lo impide el tamaño. Así puede calificarse el caso planteado en el escrito de consulta respecto al mineral de pizarra, en el que la única operación realizada sobre el mineral extraído es una simple modificación del tamaño sin que se incorpore otra alteración de su estado físico, por lo que dicha operación no sería considerada como tratamiento o transformación del mineral de pizarra y, por tanto, la limitación del 15% para cuantificar el factor de agotamiento se aplicaría sobre el valor del mineral vendido sin que pueda entenderse que hay autoconsumo de este mineral en la propia entidad para su transformación o tratamiento. En este caso, tal y como indica el artículo 98.3 del TRLIS, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente a la comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos de la materia prima mineral prioritaria.
En cuanto al importe de la base imponible a tener en consideración a estos efectos, cabe señalar que el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Dado que la base imponible es una magnitud única determinada según lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS, la base imponible será la considerada de forma global, teniendo en cuenta que el artículo 98 del TRLIS es uno de los preceptos de la propia ley que sirve para calcular la misma. La base imponible es un concepto último sobre el cual gira el tipo de gravamen, es decir, es una magnitud posterior a la aplicación de todos los ajustes fiscales. Así, los incentivos fiscales construidos de forma que tienen un límite sobre la base imponible, implican tener en cuenta el ajuste para determinar el importe de dicha base imponible.
De esta forma, la base imponible será la cantidad que resulte tras aplicar la reducción en concepto de factor de agotamiento. En consecuencia, el importe máximo en que se puede reducir la base imponible por el factor de agotamiento no es el importe de la base imponible previa a dicha reducción sino la base imponible una vez practicada la misma.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 98