Los descuentos aplicados en la venta de gasolinas y gasóleos reducen directamente la base imponible del IVA en las operaciones de entrega en firme (supuesto a). En los esquemas de comisión (supuesto b), donde la estación actúa como comisionista, el descuento afecta a la comisión percibida, siendo esta última la que configura la operación sujeta a IVA y determina la base imponible del servicio prestado. La estructura operativa (compraventa vs. comisión) es determinante para la aplicación del descuento en el cálculo de la base.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuya principal actividad consiste en la comercialización de gasolinas y gasóleos. Habitualmente dicha actividad la realiza a través de intermediarios, estaciones de servicio, que le cobran una determinada comisión por su mediación en las operaciones de venta, realizada en nombre y por cuenta ajena.
Estos intermediarios algunas veces ofrecen descuentos a los clientes finales por su cuenta y riesgo.
Cuestión planteada
Tratamiento de tales descuentos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; en particular, si dichos descuentos afectan a la base imponible de la venta de producto por la entidad consultante.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, sociedad cuya principal actividad consiste en la comercialización de gasolinas y gasóleos en estaciones de servicios, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando las operaciones efectuadas en el ejercicio de dicha actividad sujetas al citado tributo.
2.- En cuanto al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la comercialización de gasolinas y gasóleos, debemos distinguir dos supuestos distintos según la estación de servicio a quien se le entregan tales productos actúe o no como comisionista.
En efecto, según se desprende del escrito de consulta la operativa a través de la cual la entidad consultante desarrolla su actividad puede ser de dos tipos, a saber:
a) La estación de servicio compra en firme los productos a la entidad consultante, vendiéndolo posteriormente a los clientes finales en nombre y por cuenta propia.
b) La estación de servicio vende los productos en nombre y por cuenta de la entidad consultante, percibiendo por su servicio una determinada comisión calculada en función de los litros vendidos a los clientes finales.
El artículo 75 de la Ley 37/1992, apartado uno, número 1º, dispone, en relación con el devengo del Impuesto en los dos supuestos anteriores, lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”
No obstante lo anterior, se debe tener en consideración el apartado dos de este mismo artículo que hace referencia a la exigibilidad del Impuesto cuando se producen pagos anticipados. En particular, dicho apartado establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”
Por consiguiente, en el caso b) anterior, que es el concurrente en el supuesto consultado, en el cual la estación de servicio vende los productos en nombre y por cuenta de la entidad consultante percibiendo por su servicio una determinada comisión, el devengo del Impuesto se producirá en el momento de la entrega del producto a los clientes finales, salvo que existan pagos anticipados, en cuyo caso se devengará en el momento del cobro de los mismos y por el importe efectivamente percibido.
3.- Respecto a la base imponible del Impuesto, la entidad consultante se cuestiona sobre el tratamiento a efectos del Impuesto de los descuentos que en ocasiones ofrece la estación de servicio a los clientes finales cuando aquélla actúa como intermediaria comisionista en la entrega de los productos, así como sobre si tales descuentos afectan a la base imponible de las operaciones efectuadas por la consultante a través de dicho intermediario.
En relación con este aspecto, se debe indicar que, como dispone con carácter general el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas no incluyéndose, según el apartado tres del mismo artículo, los descuentos y bonificaciones que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Sin embargo, los descuentos a que se refiere el escrito de consulta no son realizados por la entidad consultante, sino por un tercero -la estación de servicio-, que los realiza por su cuenta y riesgo, por lo que la base imponible de la operación de venta de gasolinas o gasóleos no debe reducirse en el importe de tales descuentos.
En consecuencia, la base imponible de las operaciones realizadas por la estación de servicio con los clientes finales en nombre y por cuenta de la entidad consultante no se verá afectada, en ningún caso, por los descuentos que, de forma unilateral y por su propia cuenta y riesgo, quiera conceder la estación de servicio.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75 y 78